Создание гарантийного резерва в бухгалтерском учете. Порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт

01.03.2023

1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Созданный резерв не может превышать величины, которая установлена законодательством (п. 3 ст. 267 НК РФ). Таким образом, предельный размер резерва определяется по формуле...

Компания, которая взяла на себя гарантийные обязательства в отношении реализованных товаров или выполненных работ и применяет метод начисления, может создать в налоговом учете резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Это позволит списывать расходы на исполнение гарантийных обязательств более равномерно. Принятое решение нужно закрепить в учетной политике компании для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Формировать резерв целесообразно каждый отчетный период по налогу на прибыль. Если компания рассчитывает налог на прибыль ежеквартально, то резерв следует формировать раз в квартал в отношении всех продаж в данном периоде. Если же отчетный период — месяц, то резерв нужно формировать ежемесячно. Конечно, это нужно делать при условии, что в течение данного периода были реализованы товары или работы с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Созданный резерв не может превышать величины, которая установлена законодательством (п. 3 ст. 267 НК РФ). Таким образом, предельный размер резерва определяется по формуле:

Предельный размер резерва = Фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за последние 3 года / Выручка от реализации гарантийных товаров за последние 3 года * Выручка от реализации гарантийных товаров за отчетный (налоговый) период

Если компания продает гарантийные товары менее трех лет, для расчета предельного размера резерва берутся данные за фактические сроки их реализации.

На практике бывает, что компания раньше не давала гарантийные обязательства. В такой ситуации предельный размер отчислений нужно определить как сумму ожидаемых расходов (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт определяется как произведение выручки от реализации продукции, в отношении которой покупателю выданы гарантийные обязательства, и предельного размера отчислений в резерв (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Если по итогам налогового периода сумма затрат на гарантийный ремонт и обслуживание превысит сумму резерва, то разницу нужно включить в состав прочих расходов по налогу на прибыль (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если сумма резерва больше затрат на гарантийный ремонт, то разницу следует перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если компания прекратила продавать товары (выполнять работы) с гарантийными обязательствами по ним, то неиспользованную часть резерва нужно учесть в составе внереализационных расходов (п. 7 ст. 250, п. 6 ст. 267 НК РФ). Сделать это нужно по окончании срока действия гарантии.

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. Формируем резерв на гарантийный ремонт: 1. Определяем процент отчислений в резерв. Формула, по которой рассчитывается процент отчислений в резерв: П = Р3г./В3г. х 100%, где П – процент отчислений в резерв. Р3г. – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года. В3г. – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие 3 года (без НДС). Предельный размер процента отчислений в резерв предприятие должно закрепить в своей учетной политике для бухгалтерского учета. 2. Находим сумму отчислений в резерв за отчетный период. Эту величину можно рассчитать по формуле: СО = В х П, где СО – сумма отчислений в резерв. В – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период (без НДС). П – процент отчислений в резерв (результат действия 1). Д 20, 23 К 96 – начислен резерв Д20, 23 К10, 60, 70, 69 – собраны затраты по проведенному гарантийному ремонту Д 96 К 20, 23 - использовано оценочное обязательство по гарантийному ремонту. Резерв на гарантийный ремонт создаем ежемесячно. На конец года проводим инвентаризацию резерва. Получили избыток резерва и включили в прочие доходы - 31 декабря 2013г. (п. 22 ПБУ 8/2010). Вопрос: при начислении резерва ежемесячно берется выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период. 1. Что считать отчетным периодом? 2. На январь месяц 2014г. какой датой следует исчислить резерв: 31 декабрем 2013г. или январем 2014г. (выручка должна браться отчетного периода).

1.Месяц.
По правилам бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 4/99 отчетным периодом является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией за каждый месяц. Значит, отчетным периодом является месяц.
2. Январем 2014 года. Сумма неиспользованного резерва 2013 года переносится на 2014 год.
Обращаем Ваше внимание, что в бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному.

Обоснование данной позиции пр иведено ниже в материалах «Системы Главбух»

1. Рекомендация: Как создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров и готовой продукции (работ)

Выдавая гарантию, организация принимает на себя обязательство безвозмездно (для покупателя, заказчика) устранить обнаруженные в будущем недостатки товаров, готовой продукции (работ). В некоторых случаях организация должна признать в бухучете оценочное обязательство . Это нужно сделать, если одновременно выполняются следующие условия:*
– в течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;
– существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Величина оценочного обязательства

Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.

Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010 ). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту.* Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010 ).*

Если оценочное обязательство является существенным , информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010 ).

Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008 ). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.

Бухучет

В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99 , п. 8 ПБУ 8/2010 ). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010 ).

В бухучете начисление резерва на гарантийный ремонт отражайте на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчету «Резерв на гарантийный ремонт» (Инструкция к плану счетов ):*

Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, нужно определить, какую сумму резерва списать в расходы текущего отчетного периода, а какую в следующие отчетные периоды. Для этого нужно посчитать:*
– приведенную стоимость оценочного обязательства;
– расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.

Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:*

Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования

1 + ставка дисконтирования

Количество множителей соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:*

Приведенный выше порядок расчета применяют также организации, которые прописали в учетной политике, что корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.

Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2011 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования – 14 процентов.

По состоянию на 31 января 2011 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.

Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1: (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учтет в расходах января 2011 года, составит:
1 200 000 руб. ? 0,76947 = 923 364 руб.

Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не указано, как распределять между отчетными периодами расходы по формированию и увеличению резерва на гарантийный ремонт. «Гермес» установил в учетной политике, что распределяет такие расходы равномерно с учетом количества месяцев начисления резерва, приходящихся на календарный год.

Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:

– по состоянию на 31 января 2012 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. ? 0,14 = 1 052 635 руб.;

– по состоянию на 31 января 2013 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. ? 0,14 = 1 200 000 руб.

За февраль 2011 года – январь 2012 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. – 923 364 руб.). За февраль 2012 года – январь 2013 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. – 1 052 635 руб.).

Приведенная стоимость резерва за февраль–март 2011 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

Аналогичным образом приведенная стоимость резерва увеличивалась до января 2013 года (включительно).

Так как резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, его сумму «Гермес» отразил в доходах по состоянию на 31 марта 2013 года.

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

– 923 364 руб. – отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;

– 184 673 руб. (923 364 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

– 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль–март 2011 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4309 руб. (21 545 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2011 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь–март 2012 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7067 руб. (35 333 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2012 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 1 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2013 года;

– 1 200 000 руб. – восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 237 544 руб. ((1 200 000 руб. – 12 280 руб.) ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию резерва на гарантийный ремонт, созданного в бухучете.

В ходе инвентаризации:*

проверьте правильность и обоснованность создания резерва по продукции (товарам), реализуемой с гарантийным сроком;
сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резерв.

По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности ;

Такой порядок следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов .

Если по результатам инвентаризации сумма фактических затрат на гарантийный ремонт окажется больше суммы начисленного резерва, то разницу отнесите на увеличение тех расходов, за счет которых создавался резерв.

При этом сделайте проводку:*

Дебет 20 (23, 44, 91-2) Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– увеличен резерв на гарантийный ремонт на сумму превышения фактических расходов над величиной созданного резерва.

Такой порядок следует из пунктов 15 и 16 ПБУ 8/2010.

Пример корректировки суммы резерва на гарантийный ремонт по итогам года. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт превысила сумму первоначально созданного резерва*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» создавало резерв на гарантийный ремонт телевизоров. Согласно учетной политике, порядок формирования резерва в бухучете аналогичен порядку формирования резерва в налоговом учете.

В конце года была проведена инвентаризация резерва. В результате инвентаризации выявлено:

отчисления в резерв были произведены в сумме 510 000 руб.;
фактические затраты на гарантийный ремонт составили 580 000 руб.

Сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт на 70 000 руб. (580 000 руб. – 510 000 руб.). Сумма превышения отражена на счете 44 «Расходы на продажу».

31 декабря бухгалтер «Гермеса» увеличил сумму резерва до фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 70 000 руб. – начислен резерв на сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой начисленного резерва.

На конец года из общей суммы неиспользованного резерва следует вычесть сумму неиспользованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а гарантийный срок на нее истек. В результате по состоянию на 31 декабря на счете 96 должны быть отражены лишь фактически имеющиеся у организации обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Если в результате инвентаризации выяснится, что величина оценочного обязательства завышена, то сумму резерва нужно скорректировать с отнесением разницы на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010 ).

Данную операцию отразите проводкой:*

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма излишне начисленного резерва.

Если по результатам инвентаризации подтвердится, что величина оценочного обязательства признана в бухучете правильно, корректировки не делаются. Оценочное обязательство в части неиспользованного резерва переносится на следующий год. Это следует из пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример корректировки излишне начисленных сумм резерва в бухучете

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной продажей бытовой техники. Гарантия на проданные товары составляет три года. Резерв на гарантийный ремонт создается ежегодно.

Организация создала резерв на гарантийный ремонт по реализованным товарам:

в 2009 году – на сумму 100 000 руб.;
в 2010 году – на сумму 150 000 руб.;
в 2011 году – на сумму 250 000 руб.;
в 2012 году – на сумму 280 000 руб.

Гарантийный ремонт техники, проданной «Гермесом», выполняет специализированный сервисный центр, применяющий упрощенку.

Затраты на гарантийный ремонт составили:

в 2009 году – 50 000 руб.;
в 2010 году – 40 000 руб.;
в 2011 году – 35 000 руб.;
в 2012 году – 70 000 руб.

На конец 2012 года бухгалтер провел инвентаризацию начисленного резерва. В ходе инвентаризации было выявлено, что в 2012 году истек гарантийный срок по части товаров, учтенных при создании резерва. Сумма излишне начисленного резерва составила 50 000 руб.

В учете организации сделаны следующие проводки.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 100 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

– 50 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 50 000 руб. перенесен на следующий год.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 150 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 40 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 160 000 руб. (50 000 руб. + 150 000 руб. – 40 000 руб.) перенесен на следующий год.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 250 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 35 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 375 000 руб. (160 000 руб. + 250 000 руб. – 35 000 руб.) перенесен на следующий год.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 280 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 70 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– 50 000 руб. – отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва по товарам с истекшим сроком гарантии.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 535 000 руб. (375 000 руб. + 280 000 руб. – 70 000 руб. – 50 000 руб.) перенесен на следующий год.

В случае прекращения условия признания оценочного обязательства всю сумму созданного резерва включите в состав прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва.

Это следует из положений пунктов 22 и 23 ПБУ 8/2010.

Ситуация: нужно ли исключить из общей суммы неиспользованного на конец года резерва на гарантийный ремонт сумму неизрасходованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а срок гарантии на нее не истек

Нет, не нужно.

Выдавая гарантию на продукцию (товар), изготовитель (продавец) принимает на себя обязательство по устранению обнаруженных дефектов в течение всего гарантийного срока . Следовательно, пока гарантийный срок не истек, существует вероятность того, что организация понесет затраты, связанные с гарантийным ремонтом ранее проданной продукции (товаров) (даже если выпуск (реализация) этой продукции (товаров) прекращен). Возможные затраты, связанные с проведением гарантийного ремонта, организация должна списывать за счет созданного под них резерва.*

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки ранее выполненных СМР. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт. Как это сделать правильно?

И. А. Ивин ,

коммерческий директор ООО "РАЙТ ВЭЙС"

Учет затрат на гарантийный ремонт в строительной организации

Для ответа на вопрос о том, имеются ли у застройщика основания для создания резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, следует обратиться к Федеральному закону от 30.12.04 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", где содержатся нормы, касающиеся гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.

Так, ст. 7 Закона № 214-ФЗ предусмотрено, что застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.

В случае обнаружения недостатков участник долевого строительства, если иное не установлено договором, по своему выбору вправе потребовать от застройщика безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, соразмерного уменьшения цены договора, возмещения своих расходов на устранение недостатков.

Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными.

Участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта долевого строительства при условии, что такое качество выявлено в течение гарантийного срока (срок устанавливается договором и не может составлять менее пяти лет).

Таким образом, у налогоплательщиков (как заказчиков-застройщиков) имеются основания для создания резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и, как следствие, правомерности включения в состав расходов отчислений на формирование этого резерва. Подобный вывод, к примеру, сделал АС ВВО в постановлении от 08.04.15 № Ф01-898/2015 по делу № А79-5080/2014.

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, который осуществляется в период гарантийного срока. Под гарантийным обслуживанием понимаются работы, которые оказываются по техническому и иному обслуживанию

Создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание

В бухгалтерском учете строительные организации, которые несут расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, должны создавать резерв на гарантийный ремонт. Резерв учитывается на субсчете "Резерв на гарантийный ремонт" к счету 96 "Резервы предстоящих расходов". Отчисления в резерв на следующий год нужно делать 31 декабря текущего года. Порядок расчета величины отчислений в резерв, который организация должна разработать самостоятельно, следует закрепить в учетной политике .

В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.

Отчисления на формирование резервов принимаются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 267 НК РФ.

В целях налогообложения "гарантийный" резерв формируется только в порядке, закрепленном в п. 2 ст. 267 НК РФ, а именно: налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва; в учетной политике устанавливается предельный размер отчислений; резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Если подрядчик в прошлые годы выполнял работы по договорам с условием гарантийного ремонта, то возможны следующие ситуации:

Ситуация 1: работы выполняются по договорам с условием гарантийного ремонта более трех лет . Процент отчислений в резерв осуществляется по формуле:

┌──────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ │ Процент │ │ Расходы │ │ Объем выручки │ │отчислений│ =│по гарантийному ремонту│ :│ от реализации │ │ в резерв │ │ и обслуживанию │ │ с гарантийным сроком │ │ │ │за предыдущие три года │ │ за предыдущие три года │ └──────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────────────┘

Частным от деления первого показателя на второй будет коэффициент (или удельный вес) расходов на выполнение подрядчиком гарантийного ремонта в выручке от реализации СМР.

Умножая полученный коэффициент на доходы от реализации по каждому из договоров подряда (содержащих условие о сроке гарантийной эксплуатации) в данном отчетном (налоговом) периоде, бухгалтерия сформирует резерв.

Пример 1

Строительная организация выполняет строительные работы, на которые согласно договорам предусмотрены гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В 2017 г. в соответствии с приказом об учетной политике в целях налогообложения строительная организация формирует резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания.

Для этого использовались данные за предыдущие три года:

– фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту: за 2014 г. – 140 000 руб.; за 2015 г. – 160 000 руб.; за 2016 г. – 200 000 руб. Всего за три года расходы по гарантийному ремонту составили 500 000 руб.;

– выручка от реализации (без учета НДС) составляла: за 2014 г. – 7 500 000 руб.; за 2015 г. – 8 500 000 руб.; за 2016 г. – 9 000 000 руб. Всего за три года выручка от реализации составила 25 000 000 руб.

В 2017 г. компания реализовала строительные работы на сумму (нарастающим итогом): за I квартал 2017 г. – 3 000 000 руб.; за полугодие 2017 г. – 6 000 000 руб.; за девять месяцев 2017 г. – 10 000 000 руб.; за 2017 г. – 12 000 000 руб.

Отчисления в резерв 2 % (500 000 руб. : 25 000 000 руб. x 100 %).

Суммы, которые строительная организация направит в резерв в течение 2017 г. и учтет в составе прочих расходов, составят:

– за I квартал 2017 г. – 60 000 руб. (3 000 000 руб. x 2 %);

– за полугодие 2017 г. – 120 000 руб. (6 000 000 руб. x 2 %);

– за девять месяцев 2017 г. – 200 000 руб. (10 000 000 руб. x 2 %);

– за 2017 г. – 240 000 руб. (12 000 000 руб. x 2 %).

Ситуация 2: работы выполняются по договорам с условием гарантийного ремонта менее трех лет. Процент отчислений рассчитывается по формуле:

┌──────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ │ Процент │ │ Расходы │ │ Объем выручки │ │отчислений│ = │по гарантийному ремонту│ : │ от реализации │ │ в резерв │ │ и обслуживанию │ │ с гарантией обслуживания │ │ │ │ за фактический срок │ │ за фактический срок │ └──────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────────────┘

Пример 2

Учетной политикой строительной организации на 2017 г. установлено, что фирма создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете. Отчисления в резерв и в том и в другом учете производятся в порядке, установленном ст. 267 НК РФ, исходя из фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт. Договоры подряда, содержащие условие о гарантийной эксплуатации объектов, заключались только в течение двух лет работы предприятия (2015 и 2016 гг.). За этот период выручка от реализации СМР по гарантии составила 118 000 000 руб. (в том числе НДС 18 000 000 руб.). Расходы подрядчика на устранение недостатков в результатах выполненных работ за два года – 8 000 000 руб.

В 2017 г. выручка от реализации СМР на условиях гарантийной эксплуатации составила: за I квартал 2017 г. – 3 000 000 руб.; за полугодие 2017 г. – 6 000 000 руб.; за девять месяцев 2017 г. – 10 000 000 руб.; за 2017 год – 12 000 000 руб.

Отчисления в резерв предприятие решило производить ежеквартально.

До 2017 г. резерв на гарантийный ремонт не создавался.

Резерв в 2017 г. будет сформирован следующим образом:

– доля фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт в выручке за два года: 8 000 000 руб. / (118 000 000 – 18 000 000) руб. – 0,08. Процент отчислений в резерв будет равен 8;

– рассчитывается размер отчислений: суммы, которые строительная организация направит в резерв в течение 2017 г. и учтет в составе прочих расходов, составят:

– за I квартал 2017 г. – 240 000 руб. (3 000 000 руб. x 8 %);

– за полугодие 2017 г. – 480 000 руб. (6 000 000 руб. x 8 %);

– за девять месяцев 2017 г. – 800 000 руб. (10 000 000 руб. x 8 %);

– за 2017 г. – 960 000 руб. (12 000 000 руб. x 8 %).

Ситуация 3: гарантийные работы ранее не проводились . Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию работ с гарантией, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Под таковыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать величину сформированного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Использование резерва на гарантийный ремонт и обслуживание

Порядок использования резерва на гарантийный ремонт одинаков для всех организаций и не зависит от наличия или отсутствия реализации результатов СМР на условиях гарантийного ремонта в предыдущих периодах.

Если в период гарантийного срока возникла необходимость устранить выявленные заказчиком недостатки, то источником списания всех произведенных затрат в бухгалтерском учете будет счет 96 "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание".

В налоговом учете эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также покрываются за счет сформированного резерва.

Сумма резерва меньше ремонтных расходов

В случае, когда созданный организацией резерв оказался меньше суммы фактически понесенных затрат на проведение гарантийного ремонта, бухгалтер вправе отнести не покрытую за счет резерва часть расходов на увеличение себестоимости СМР, а для целей налогообложения прибыли включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Пример 3

Фактические расходы при выполнении в 2017 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили 4 500 000 руб., в том числе:

– в I квартале 2017 г. – 500 000 руб.;

– во II квартале 2017 г. – 1 500 000 руб.;

– в III квартале –2017 г. 500 000 руб.;

– в IV квартале 2017 г. – 2 000 000 руб.

– за I квартал – 600 000 руб.;

–

– за год – 2 400 000 руб.

Как отражать в налоговом учете в течение года использование резерва по гарантийному ремонту, описано в табл 1.

Таблица 1

Отчетный (налоговый) период
Отчетный (налоговый) период	За квартал	Нарастающим итогом	Отчисления в резерв

I квартал
Полугодие
Девять месяцев

Сумма резерва превысила расходы на ремонт

В этом случае, как следует из п. 5 ст. 267 НК РФ, сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта, может быть перенесена на следующий год.

Таким образом, предлагается два варианта, один из которых целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

– сумма неиспользованного остатка резерва относится к внереализационным доходам в силу п. 7 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором резерв не был израсходован;

– сумма остатка резерва переносится на следующий налоговый период.

Пример 4

Предположим, что расходы на гарантийный ремонт в 2015 г. составляли 13 000 руб., а всего за год – 210 000 руб.

Фактические расходы при выполнении в 2017 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили 2 000 000 руб., в том числе:

– в I квартале 2017 г. – 400 000 руб.;

– во II квартале 2017 г. – 600 000 руб.;

– в III квартале –2017 г. 700 000 руб.;

– в IV квартале 2017 г. – 300 000 руб.

Суммы, которые строительная организация направляет в резерв в течение 2017 г. и учитывает в составе прочих расходов, составляют:

– за I квартал – 600 000 руб.;

– за полугодие – 1 200 000 руб.;

– за девять месяцев – 2 000 000 руб.;

– за год – 2 400 000 руб.

Как отражать в налоговом учете в течение года использование резерва описано в табл. 2.

Таблица 2

Отчетный (налоговый) период	Фактические расходы на ремонт, руб.		Отражено в прочих расходах, руб.		Отражено в декларации, руб. (графа 4 + графа 5)
Отчетный (налоговый) период	За квартал	Нарастающим итогом	Отчисления в резерв	Разница между расходами на ремонт и резервом (графа 3 – графа 4)	Отражено в декларации, руб. (графа 4 + графа 5)

I квартал
Полугодие
Девять месяцев

В расходах за 2017 г. в целях налогообложения предприятием будет учтена вся сумма начисленного резерва – 2 400 000 руб. В декларации по налогу на прибыль она указывается по строке 040 Приложения 2 к листу 02. умма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 400 000 руб. (2 400 000 – 2 000 000). Для отражения в налоговом учете этой разницы у налогоплательщика есть два варианта.

Вариант 1: включить ее в состав внереализационных доходов в 2017 г. (текущем налоговом периоде), отразив в налоговой декларации по строке 100 "Внереализационные доходы – всего" Приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02.

Вариант 2: перенести ее на 2018 г. без дополнительных записей в декларации по налогу на прибыль за 2017 г.

Если налогоплательщик выберет второй вариант и перенесет резерв на следующий год, то согласно п. 5 ст. 267 НК РФ сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если переносимый остаток окажется больше суммы вновь образованного резерва, разница подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Пример 5

Допустим, строительная компания в 2018 г. продолжит формировать резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма неиспользованного остатка, перенесенного с 2017 г. ج 600 000 руб. Для формирования резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания строительной компанией используются данные за предшествующие три года.

Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту:

–в 2015 г. – 500 000 руб.,

–в 2016 г. – 1 500 000 руб.,

–в 2017 г. – 1 000 000 руб.

Всего за три года – 3 000 000 руб.

Выручка от реализации (без учета НДС):

–в 2015 г. – 8 000 000 руб.,

–в 2016 г. – 9 000 000 руб.,

–в 2017 г. – 13 000 000 руб.

Всего за три года – 30 000 000 руб.

Предположим, что в I квартале 2018 г. выручка строительной фирмы от реализации строительных работ (без учета НДС) – 5 000 000 руб.

Процент отчислений в резерв в 2018 г. равен 10 (3 000 000 руб. : 30 000 000 руб. x 100 %).

Таким образом, сумма, которую строительная организация может направить в резерв в I квартале 2018 г., составит 500 000 руб. (5 000 000 руб. x 10 %).

В I квартале 2018 г. разница между создаваемым резервом и его неиспользованным остатком, перенесенным с 2017 г., – 100 000 руб. (600 000 – 500 000).

В связи с тем, что прошлогодний неизрасходованный остаток больше суммы резерва, сформированного в I квартале 2018 г., эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов организации и отражена при заполнении налоговой декларации за I квартал 2018 года по строке 100 "Внереализационные доходы – всего" Приложения 1 к листу 02.

Прекращение осуществления работ с условием их гарантийного ремонта и обслуживания

Согласно п. 6 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщик примет решение о прекращении осуществления работ с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Таким образом, в данном случае не возникает обязанности сразу начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с ранее созданного резерва.

Сделать это нужно лишь по истечении установленных договорами сроков гарантийной эксплуатации объектов (письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.03.05 № 20-12/17825). В нем, в частности, сказано: если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров.

По окончании последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ сумма восстановленного резерва будет признаваться внереализационным доходом и учитываться при заполнении строки 100 Приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;

Существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;

Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Это следует из пункта 5 ПБУ 8/2010, которое применяется начиная с отчетности за 2011 год.

Когда создается резерв

Если расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть у организации в будущем, организация признает оценочным обязательством, то в бухучете нужно создать резерв предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).

Ситуация: должны ли создавать резерв на гарантийный ремонт торговые организации, если расходы на такой ремонт впоследствии возмещает производитель?

Если расходы на гарантийный ремонт организация признает оценочным обязательством, она должна создавать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (п. 8 ПБУ 8/2010).

При этом обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

Суммы, полученные от производителя в качестве возмещения расходов на гарантийный ремонт, учитывайте в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Величина оценочного обязательства

Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту. Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).

Если оценочное обязательство является существенным, информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).

Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.

Ситуация: как определить дату реализации продукции (товара) для создания резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), если реализация продукции (товаров) происходит через комиссионера?

Если продукция (товары) реализуются по договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ), то датой реализации признается дата, указанная в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ). При таком варианте продаж организация вправе создавать резерв на гарантийный ремонт только после получения отчета комиссионера. Дата этого отчета и будет датой создания резерва.

Бухучет

В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 8/2010). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010).

Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»

- произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.

Приведенную стоимость оценочного обязательства;

Расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.

Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:

Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования

1 + ставка дисконтирования

...

Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.

Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2015 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования - 14 процентов.

По состоянию на 31 января 2015 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.

Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1: (1 + 0,14) 2 = 0,76947.

Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учул в расходах января 2015 года, составила:
1 200 000 руб. × 0,76947 = 923 364 руб.

Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:

- по состоянию на 31 января 2016 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. × 0,14 = 1 052 635 руб.;

- по состоянию на 31 января 2017 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. × 0,14 = 1 200 000 руб.

За февраль 2015 года - январь 2016 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. - 923 364 руб.). За февраль 2016 года - январь 2017 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. - 1 052 635 руб.).

Приведенная стоимость резерва за февраль-март 2015 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

Аналогичным образом приведенная стоимость резерва будет увеличиваться до января 2017 года (включительно).

Предположим, что резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, тогда его сумму «Гермес» отразит в доходах по состоянию на 31 марта 2017 года.

В учете «Гермес» сделает следующие записи.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 923 364 руб. - отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;

- 184 673 руб. (923 364 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

- 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль-март 2015 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4309 руб. (21 545 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 3 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель-июнь 2015 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 6464 руб. (32 318 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. × 2 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь-март 2016 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7067 руб. (35 333 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 3 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель-июнь 2016 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 7368 руб. (36 841 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
- 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 1 мес.) - отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2017 года;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 237 544 руб. ((1 200 000 руб. - 12 280 руб.) × 20%) - погашен отложенный налоговый актив.

ОСНО

Порядок учета расходов на создание резерва для расчета налога на прибыль установлен статьей 267 Налогового кодекса РФ.

Сумму отчислений в резерв рассчитайте по формуле:

При расчете предельного размера отчислений в резерв учитывайте показатели следующим образом. Показатели нужно взять за три предыдущих года. Если товары (работы), на которые предоставляется гарантия, организация реализует менее трех лет, то показатели берутся за фактический период реализации гарантийных товаров (работ).

Если раньше организация не принимала на себя гарантийных обязательств, то предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока их гарантии и ориентировочных затрат на ремонт.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на создание резерва на гарантийный ремонт

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданные в январе 2015 года товары организация предоставляет гарантию сроком на два года. В целях бухучета расходы на гарантийный ремонт не признаются оценочным обязательством, поэтому резерв в бухучете не создается. В налоговом учете в целях равномерного списания расходов «Гермес» создает резерв на гарантийный ремонт.

Чтобы сформировать резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете, «Гермес» посчитал выручку от реализации телевизоров за предыдущие три года. Этот показатель составил 10 000 000 руб. (без учета НДС). Расходы на гарантийный ремонт телевизоров за тот же период составили 500 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт равен:
500 000 руб. : 10 000 000 руб. × 100% = 5%.

В 2015 году «Гермес» получил от реализации телевизоров выручку (без НДС) в сумме 5 500 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 1 500 000 руб.;
- в первом полугодии - 2 500 000 руб.;
- за девять месяцев - 3 800 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в 2015 году составила:
- за I квартал - 75 000 руб. (1 500 000 руб. × 5%);
- за II квартал - 50 000 руб. (2 500 000 руб. × 5% - 75 000 руб.);
- за III квартал - 65 000 руб. (3 800 000 руб. × 5% - 75 000 руб. - 50 000 руб.);
- за IV квартал - 85 000 руб. (5 500 000 руб. × 5% - 75 000 руб. - 50 000 руб. - 65 000 руб.).

О том, как по истечении налогового периода корректировать сумму резерва, см. Как в налоговом учете создать и использовать резерв на гарантийный ремонт и обслуживанию .

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

В бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному. Поэтому в бухучете образуются разницы в соответствии с ПБУ 18/02. Разницы не возникнут в том случае, если организация не создает резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете и не признает оценочное обязательство в бухучете.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения организации, применяющие упрощенку, при расчете единого налога не вправе учитывать расходы на создание каких-либо резервов. В том числе и резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание). Такой вид расходов не предусмотрен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, фактические затраты на гарантийный ремонт уменьшают налоговую базу на общих основаниях (подп. 25 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход от определенного вида деятельности (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.

ОСНО и ЕНВД

При расчете налога на прибыль организация может учесть только часть расходов на создание резерва. На расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.