Речь пойдёт о таком бюджетном инструменте, как пени по налогам и сборам. Рассмотрим понятие данного термина, назовём его основное отличие от штрафа. Также будет рассмотрена формула расчёта суммы пеней для их самостоятельного начисления и актуальные изменения, вступившие в силу с 1 октября 2017 года. Рассмотрим примеры расчёта пеней по налогам и взносам, способы бухгалтерского учёта пеней, а также нюансы налогового учёта пеней, касающиеся налога на прибыль организации в 2018 году. Также в статье расскажем про бухгалтерские проводки при начислении пени по налогам, приведем примеры расчета.
Понятие пени, в чём отличие от штрафа
Перед тем как начинать обсуждение проводок и нюансов бухгалтерского и налогового учёта пеней, важно понять их смысловую нагрузку. Пени (пеня), согласно пункту 1 статьи 175 Налогового Кодекса РФ, это некоторая сумма денежных средств, которую организация-налогоплательщик обязана оплатить, помимо сумм самого налога. Пеня – это санкция за просроченный платёж по обязательствам (уплата налога, сбора, авансового платежа) перед бюджетом РФ.
В налоговом законодательстве России существует разделение понятий пени и штрафа. Если пеня имеет смысл «наказания» за несвоевременность выплаты по обязательствам, то штраф – это также вид наказания, однако более серьёзный, это санкция за налоговое правонарушение, согласно статье 114 Налогового кодекса РФ. Оба вышеназванных «наказания» относятся к разряду налоговых санкций с точки зрения целей бухгалтерского учёта.
Важный момент : пеня начисляется за каждый календарный день просрочки внесения денежных средств в бюджет в счёт погашения обязательств по налогам и сборам, причём дни просрочки считаются с момента дня, следующего за днём уплаты налога или сбора по день погашения обязательства (включительно).
Формула расчёта пеней и основные вопросы, касающиеся уплаты данной санкции
Рассмотрим формулу расчета и понятия в таблице ⇓
| № | Вопрос | Ответ |
| 1 | Как рассчитывается сумма пеней? | Согласно пункту 4 статьи 75 НК РФ, сумма пеней рассчитывается как 1/300 от размера ставки рефинансирования Центробанка РФ путём умножения полученного процента на сумму несвоевременно уплаченного налога и количество дней просрочки. Формула имеет вид: Пени=∑Налога × Ставка рефинансирования×1/300×Nдней просрочки |
| 2 | Как следует уплачивать сумму пени? | Важно при наличии просроченных платежей рассчитать и уплатить сумму пеней самостоятельно (либо вместе с суммой налогов, либо поле). Пени выплачивать придётся в любом случае, поэтому лучше это сделать самостоятельно, иначе налоговая инспекция сделает это за налогоплательщика, и, ко всему прочему, может взыскать в принудительном порядке за счёт денежных средств (путём списания данной суммы с расчётного счёта организации) или за счёт имущества организации-налогоплательщика, согласно пункту 6 статьи 75 НК РФ. |
| 3 | Какова ставка рефинансирования в 2017 году? | 27 марта 2017 года произошло одно важное изменение – снизилась ставка рефинансирования с 10% до 9,75%, а это значит, что размер пеней будет также меньше начиная с 21.03.2017 г. |
| 4 | Какие существуют нюансы расчёта пеней? | До 1 октября 2017 года действовала формула, приведённая в пункте 1, однако теперь, при просрочке по уплате обязательств перед бюджетом более чем на 30 дней формула приобретает следующий вид: Пени= ∑ Налога×Ставка рефинансирования× 1/300× 30дн.просроч. + ∑ Налога ×Ставка рефинансирования× 1/150× (Nдн.просроч. – 30дн.просроч.) Таким образом, за каждый день просрочки, после первых 30 дней, размер пени увеличится в 2 раза. Данное изменение регламентировано подпунктом «б» пункту 13 статьи 1 ФЗ №401 от 30.11.2016 |
| 5 | Какие налоги погашают раньше? | Как правило, сначала гасится та задолженность, которая возникла раньше. |
Бухгалтерский и налоговый учёт пеней по налогам и сборам
Существует два способа начисления пени:
- С использованием счёта 99 «Прибыли и убытки»: Дебет 99 – Кредит 68;
- С использованием счёта 91 «Прочие расходы и доходы»: Дебет 91/2 – Кредит 68.
Важный момент: Вариант учёта пеней должен быть закреплён в учётной политике организации, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ) 1/2008 «Учётная политика организации» от 6 октября 2008г.
Также важно отметить, что, согласно подпункту «б» пункта 2 статьи 270 НК РФ, запрещено уменьшение налогооблагаемой базы на сумму пеней и штрафов. По счёту 68 «Расчёты по налогам и сборам» необходимо открывать счета, соответствующие тому или иному налогу, например для НДС предусмотрен счёт 68 с субсчётом 2 и проч.
При использовании счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 2 «Прочие расходы», возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО), которая рассчитывается путём умножения суммы налога, учитываемого на данном счёте, на ставку налога на прибыль (20%). ПНО возникает потому что в бухгалтерском учёте пени принимаются к учёту в качестве расходов, а в налоговом – не принимаются. Данный способ усложняет учёт расходов.
Бухгалтерские проводки по начислению и уплате пени по налогам (НДС, налог на прибыль, НДФЛ)
Пени и штрафы не должны увеличивать налог на прибыль (согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ), и, рассмотрев способы учёта пеней в предыдущем разделе, мы пришли к выводу, что лучше использовать первый способ:
- Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68/4 «Расчёты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
Пример расчёта и учёта пеней по налогу на прибыль с использованием первого и второго способов
Компания ООО «Альтаир» не смогла вовремя уплатить налог на прибыль в размере 124 тыс. руб. Срок уплаты был 30 октября 2017 года (так как 28 октября – суббота). Фирма погасила задолженность 24 ноября 2017 года. Помимо суммы налога бухгалтер ООО «Альтаир» начислил сумму пеней. Ставка рефинансирования на момент расчёта равна 9,75%.
- 124 000 руб. * 1/300 * 0,0975 * 26 дней = 1 047,8 руб.
| Способ | Хозяйственная операция | Сумма, тыс. руб. | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |||
| Первый | 1,048 | 99.06 | 68.04.1 | |
| 1,048 | 68.04.1 | 51 | ||
| Второй | Начислены пени по налогу на прибыль (бухгалтерская справка) | 1,048 | 91.02 | 68.04.1 |
| В учёте отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО): 1 047,8 руб. * 0,2 =209,56 (бухгалтерская справка) | 0,210 | 99 | 68.04.01 | |
| С расчётного счёта бухгалтер ООО «Альтаир» перечислил сумму пеней (платёжное поручение) | 1,048 | 68.04.1 | 51 | |
Бухгалтерские проводки по начислению и уплате пени по страховым взносам
Для начисления и уплаты суммы пени по страховым взносам используются те же принципы, что и при учёте пени по налогам. Для наглядности рассмотрим пример по начислению сумм пени по страховым взносам.
Пример. Компания ООО «Альтаир» не смогла вовремя уплатить взносы в пенсионный фонд в размере 80 тыс. руб. Срок уплаты был 15 августа 2017 года. Фирма погасила задолженность 5 сентября 2017 года. Помимо суммы взносов бухгалтер ООО «Альтаир» начислил сумму пеней. Ставка рефинансирования на момент расчёта равна 9,75%.
- 80 000 руб. * 1/300 * 0,0975 * 22 дня = 572 руб.
| Хозяйственная операция | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| Начислены пени по пенсионным взносам (бухгалтерская справка) | 572 | (99.06) | 69.02 |
| С расчётного счёта бухгалтер ООО «Альтаир» перечислил сумму пеней (платёжное поручение) | 572 | 69.02 | 51 |
Компанию могут оштрафовать налоговые органы, к примеру, за несвоевременную сдачу отчетности. Штрафы могут предъявить контрагенты за нарушение условий договоров. Может случиться и обратное - организация сама получит денежную компенсацию от поставщика, который вовремя не отгрузил товар. Учет санкций в каждом конкретном случае имеет свои особенности. Остановимся на них подробнее.
Неустойка по договору поставки
Неустойку (штрафы и пени) можно предъявить контрагенту при нарушении им условий договора (ст. 330 ГК РФ). Размер штрафа обычно фиксированный, а пени начисляются на определенную сумму (сумму долга, сумму поставки). Чтобы взыскать с нарушителя законные деньги, нужно обязательно закрепить в договоре порядок расчета суммы штрафных санкций и сроки перечисления денег.Штраф можно предъявить как покупателю, так и поставщику товара в таких ситуациях:
1. Поставщик нарушил сроки поставки товара, указанные в договоре.
2. Покупатель не оплатил товар в сроки, прописанные в договоре поставки.
Чаще всего нарушитель платит пени, рассчитанные за каждый день просрочки платежа. При нарушении условий договора виновная сторона должна заплатить неустойку согласно договору. Компания, права которой нарушены, выставляет в адрес виновной организации письменное требование (претензию) об уплате неустойки (ст. 331 ГК РФ). Стороны могут договориться о переносе сроков выплаты штрафа, подписав дополнительное соглашение.
Нередко нарушитель договора отказывается платить штраф. В таком случае можно подать иск в суд. Если суд вынесет положительное решение, контрагент будет обязан выплатить штраф. Скорее всего, нарушителя обяжут возместить судебные издержки и государственную пошлину, уплаченную истцом за рассмотрение дела в суде.
Учет у пострадавшей стороны
В налоговом учете полученная пострадавшей стороной неустойка отражается в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма неустойки признается прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Проводки будут такими:
Дебет 76 Кредит 91.01 — отражена сумма неустойки в учете
Дебет 91.02 Кредит 68 — отражена госпошлина за рассмотрение иска в суде
Дебет 76 Кредит 91.01 — сумма госпошлины по решению суда предъявлена к возмещению нарушителем
Дебет 51 Кредит 76 — сумма неустойки поступила на расчетный счет
Учет у нарушителя
В налоговом учете сторона договора, допустившая нарушение, включает неустойку в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В бухгалтерском учете сумма неустойки признается прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99).
Проводки будут такими:
Дебет 91.02 Кредит 76 — начислена неустойка
Дебет 76 Кредит 51 — сумма неустойки перечислена пострадавшей стороне.
ООО «Глобус» отгрузило ООО «Меч» электростанцию на сумму 826 000 рублей, в том числе НДС — 126 000 рублей. ООО «Меч» по условиям договора должно заплатить за товар до 15.05.2017 включительно. Деньги на счет ООО «Глобус» поступили 25.05.2017. Размер неустойки составляет 0,3 % от суммы договора за каждый день просрочки. Начисление неустойки начнется с 16.05.2017. Неустойка = 826 000 х 0,3 % х 10 дней = 24 780 рублей. ООО «Глобус» отразит неустойку в составе внереализационных доходов: Дебет 76 Кредит 91.01 - 24 780 ООО «Меч» отразит неустойку в составе внереализационных расходов: Дебет 91.02 Кредит 76 - 24 780
Штрафы и пени по налогам
За несвоевременную сдачу отчетности, нарушение сроков оплаты налогов законодательством предусмотрены штрафы (ст. 119 НК РФ). Размер штрафа в конкретной ситуации устанавливает налоговый орган. Организация-нарушитель узнает о сумме, причитающейся к уплате, из требования налоговиков. Учет налоговых штрафов ведется на счете 99.Проводки будут такими:
Дебет 99 Кредит 68 (69) — начислен штраф по налогу (страховым взносам).
Дебет 68 (69) Кредит 51 — перечислен штраф по налогу (страховым взносам).
Важно! Налоговые штрафы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).
Кроме штрафных санкций, за просрочку платежа контролирующие органы могут начислить пени исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ). Пени = Недоимка по налогу x Количество календарных дней просрочки x 1/300 ставки рефинансирования. Пени начинают начисляться со следующего дня после наступления срока уплаты налога.
По мнению ФНС, пени нужно начислять вплоть до дня погашения недоимки по налогам, включая и сам этот день (Разъяснения ФНС России от 28.12.2009). Суды и Минфин не согласны с таким подходом (письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Арбитры и финансисты считают, что за день погашения задолженности пени начислять неправомерно.
Важно! С 01.10.2017 при просрочке более 30 дней пени начисляются исходя из 1/150 ставки рефинансирования (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
Чаще всего бухгалтеры списывают пени на счет 99:
Дебет 99 Кредит 68 — начислены пени.
Некоторые специалисты считают, что пени нужно относить на счет 91.
Организации предстоит самостоятельно выбрать вариант учета и закрепить соответствующие правила в учетной политике. Обратите внимание, что пени по своей экономической сути схожи со штрафами. А для учета штрафов предназначен счет 99. Но если компания учитывает пени на счете 91, то нужно отражать постоянное налоговое обязательство (по требованиям ПБУ 18/02).
ИФНС выставила в адрес ООО «Меч» требование об уплате пеней в размере 620 рублей. В учетной политике ООО «Меч» закреплено, что пени отражаются на счете 91. Компания отразит операцию такими проводками: Дебет 91-2 Кредит 68 620 — начислены и отражены в учете пени; Дебет 99 Кредит 68 124 — рассчитано постоянное налоговое обязательство (620 x 20 %).
Начислен штраф - проводка по такой операции будет иметь корреспонденцию счетов, зависящую от того, кому предназначаются штрафные санкции. О том, кто может быть их получателем и как это определит запись операций по начислению и уплате штрафов и пеней, читайте в нашей статье.
Виды существующих штрафных санкций
Прежде чем рассматривать вопрос о том, как проводками отразить штраф или пени в бухгалтерском учете, разберемся, какими могут быть санкции такого рода. Делятся они на две группы:
- Начисляемые друг другу контрагентами в связи с нарушением договорных обязательств.
- Возникающие в случае неисполнения налогового законодательства.
Санкции первой группы предусматриваются в текстах заключаемых между контрагентами договоров как взаимные и могут в равной степени возникать у каждой из сторон. Например, для покупателя обычно устанавливают пени за задержку платежа, а для поставщика — за нарушение срока поставки. Более серьезные санкции (в виде штрафа) призваны обеспечить выполнение обязательств, серьезно влияющих на сам факт функционирования контрагента либо приводящих к существенным для него потерям (в т. ч. из-за невыполнения обязательств перед третьим лицом). Размер санкций, возникающих между контрагентами, указывается в договоре либо прямо (как, например, величина процентов за каждый день просрочки оплаты или поставки), либо путем описания алгоритма расчета.
Ситуации, в которых начисляются пени и штрафы за нарушения налогового законодательства, приведены в НК РФ, там же есть указания на их конкретные размеры, а в необходимых случаях — на алгоритмы расчета . Здесь плательщиками санкций обычно становятся налогоплательщики, хотя в ряде случаев (например, задержка возврата излишне уплаченного в бюджет налога или суммы подлежащего возмещению НДС) ответственность такого же рода установлена и для налоговых органов.
Таким образом, конкретное юрлицо может оказаться как плательщиком, так и получателем платежей обоих групп, и бухгалтерские проводки по штрафам и пеням будут возникать у его не только при учете расходов по ним, но и при отражении доходов.
Отражение в бухгалтерском учете санкций по договорам с контрагентами
Как в бухучете проводками отразить штрафы или пени, возникающие в отношениях с контрагентами? Расходы или доходы, образующиеся у юрлица в этом случае, относятся к числу прочих (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99, утвержденные приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и № 33н). План счетов бухучета (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) рекомендует для их отражения использовать счет 91, по кредиту которого будут показываться доходы, а по дебету — расходы.
Корреспондирующим счетом для счета 91 в проводке по отражению штрафа или пени в бухгалтерском учете станет счет учета расчетов 76, к которому Планом счетов бухучета предусмотрено открытие субсчета, именующегося «Расчеты по претензиям». Аналитика на этом субсчете организуется по контрагентам и каждой возникающей претензии .
То есть записи проводок по начислению штрафных санкций будут иметь следующий вид:
- Дт 91 Кт 76 у юрлица, отражающего адресованную ему претензию (т. е. свой расход);
- Дт 76 Кт 91 у юрлица, выставившего претензию своему контрагенту и рассчитывающего на поступление средств в свой адрес.
Сумма, сопровождающая эти проводки, для обеих записей будет определяться одинаково: как соответствующая объему начислений, либо признанных должником, либо установленных судом (п. 10.2 ПБУ 9/99, п. 14.2 ПБУ 10/99). Соответственно, и момент отражения в учете совпадет с моментом либо признания, либо принятия судебного решения.
Оплата санкций выразится проводкой Дт 76 Кт 51 (перечисление контрагенту) или Дт 51 76 (поступление от контрагента).
Как отразить в бухучете начисление и уплату налоговых пеней и штрафов
Основанием для выполнения проводок по пеням или штрафам, начисляемым к уплате в бюджет, служат документы с суммами этих платежей, выставляемые налоговым органом:
- решения по результатам проведенной проверки ;
- требования об уплате налогов (взносов).
Для налогоплательщика они представляют собой расход, отражать который План счетов бухучета рекомендует на счете 99. Однако не будет нарушением и использование для этой цели счета 91 (допускающего расширение перечня перечисленных в Плане счетов бухучета прочих расходов) при условии отделения их в аналитике от штрафных санкций, начисляемых в пользу контрагентов. Корреспондирующим счетом для налоговых санкций станет счет 68, на котором для каждого из налогов (взносов) в аналитике следует выделить и пени, и штрафы.
Начисление санкций в пользу налоговых органов, таким образом, отобразится записью Дт 99 (91) Кт 68, а проводка по уплате штрафа или пеней будет выглядеть так: Дт 68 Кт 51.
Если же плательщиком санкций в адрес юрлица оказывается налоговый орган, то бухгалтерские записи в этом случае окажутся аналогичными применяемым при расчетах по подобным платежам, возникающим по договорным взаимоотношениям с иными контрагентами:
- Дт 76 Кт 91 — начисление дохода по санкциям;
- Дт 51 Кт 76 — поступление средств для их оплаты.
Отнесение на счет 99 такого дохода Планом счетов бухучета не предусмотрено. Использование же в этой проводке счета 91 свидетельствует о предпочтительности отражения через счет 91 и налоговых санкций, уплачиваемых налогоплательщиком, поскольку это обеспечивает более удобное сопоставление доходов и расходов.
Итоги
Отражаемые в учете санкции в виде пеней и штрафов возникают:
- в отношениях между контрагентами в связи с нарушением договорных взаимоотношений;
- при несоблюдении требований налогового законодательства.
И в том, и в другом случае конкретное юрлицо может оказаться как плательщиком, так и получателем платежей по санкциям. То есть проводки по штрафам и пеням отразят у него в учете либо расход, либо доход:
- по расчетам с контрагентом — Дт 91 Кт 76 (расход) либо Дт 76 Кт 91 (доход);
- по налоговым платежам — Дт 99 (91) Кт 68 (расход) либо Дт 76 Кт 91 (доход).
Аналитику учета следует организовать по контрагентам и претензиям (для счета 76), видам налогов и санкций (на счете 68), назначению санкций (на счете 91).
Вопросы учета и налогообложения штрафов и неустоек по гражданско-правовым договорам имеют уже достаточно давнюю историю. Несмотря на большое количество существующих писем налоговых органов с одной стороны и судебных решений с другой, проблема уплаты НДС с сумм договорных штрафов остается нерешенной по сей день и постоянно вызывает вопросы наших коллег. Сложившееся положение вещей комментирует М.Л. Пятов, д.э.н., СПбГУ.
Понятие неустойки в Гражданском кодексе РФ объединяет то, что в хозяйственной практике принято называть штрафными санкциями. Согласно статье 330 ГК РФ "неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения" .
Говоря о налогообложении неустоек, следует отдельно рассматривать вопросы, связанные с налогом на прибыль и НДС. В части налога на прибыль НК РФ однозначно квалифицирует неустойки как внереализационные доходы (у получающей неустойку стороны) и внереализационные расходы (у выплачивающей стороны).
В соответствии со статьей 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы "в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств" . Согласно подпункту 13 пункта1 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам относятся "расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств" .
Гораздо менее однозначно квалифицирует неустойку глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".
Статья 146 НК РФ определяет объект налогообложения НДС. Анализ норм данной статьи НК РФ показывает, что уплата неустойки не относится к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ, налоговая база по НДС должна быть увеличена на любые суммы как-либо "связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) ".
Представители налоговых органов, аргументируя позицию, согласно которой суммы неустоек должны облагаться НДС, указывают на связь неустойки с оплатой товаров (работ, услуг). Данная позиция высказывается налоговыми органами достаточно давно (см. например, письмо МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14).
По нашему мнению, такая позиция не совсем справедлива. Получение неустойки связано не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (неустойка не входит в их цену), а с нарушением договорных обязательств. В связи с этим суммы неустойки не должны облагаться НДС.
Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой - см., например, постановления ФАС:
- Волго-Вятского округа от 26.02.2004 № А43-10549/2003-31-436;
- Восточно-Сибирского округа от 01.07.03 № А33-15085/02-С3н-Ф02-1913/03-С1 и от 27.08.2003 № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1;
- Дальневосточного округа от 02.04.2004 № Ф03-А37/02-2/474;
- Западно-Сибирского округа от 25.12.2003 № Ф04/6561-966/А67-2003 и от 26.07.2004 № Ф04-5204/2004(А45-3259-31);
- Московского округа от 06.01.2004 № КА-А40/10691-03;
- Северо-Западного округа от 10.04.2002 № А56-27707/01.
Порядок бухгалтерского учета неустоек по договорам определяется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно пункту 8 ПБУ 9/99, являются внереализационными доходами. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 "штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров" являются внереализационными расходами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, внереализационные доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом, согласно Инструкции, "расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафа, пеням и неустойкам" отражаются на субсчете 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Факт предъявления претензии отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы".
Кредиторская задолженность по полученным претензиям начисляется записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям".
"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 6
Обещанных изменений в налоговом законодательстве, с целью его "совершенствования", до сих пор нет. Вместе с тем нечеткие формулировки, противоречия между отдельными статьями Налогового кодекса РФ порождают массу вопросов при определении налоговой базы и по НДС, и по налогу на прибыль. В частности, огромное количество вопросов возникает при отражении в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций за нарушение договорных обязательств и у организации-кредитора, и у организации-должника.
Рассмотрим наиболее актуальные вопросы.
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:
- расходы, которые лицо, права которого нарушены, произвело или должно произвести для восстановления нарушенного права;
- утрата или повреждение имущества лица, право которого нарушено (реальный ущерб);
- неполученные доходы, которые лицо могло получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Помимо обязанностей должника возместить кредитору убытки Гражданский кодекс предусматривает дополнительные меры ответственности за нарушение договорных обязательств.
В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней).
В п. 1 ст. 330 ГК РФ сказано, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме.
Неустойка бывает двух видов:
- штрафы;
- пени.
Размер штрафа в большинстве случаев строго фиксирован и устанавливается либо процентом от цены договора, либо конкретной суммой. Размер пеней зависит от срока, в течение которого условия договора не выполнялись.
Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
Неустойка (штраф, пени) может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.
Бухгалтерский учет штрафных санкций у организации-кредитора
Классификация доходов и порядок их признания в бухгалтерском учете регламентируются ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Согласно п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки включаются в состав внереализационных доходов, в суммах, в которых они признаны должником или судом.
В какой момент штрафные санкции отражаются в бухгалтерском учете?
В соответствии с п. п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете записи делаются или на дату признания штрафных санкций должником, или на дату вступления в действие решения арбитражного суда.
Необходимо пояснить некоторые моменты.
Во-первых, при взыскании штрафных санкций в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода возникает на основании решения суда, вступившего в силу.
В соответствии с п. 1 ст. 180 Административного процессуального кодекса Российской Федерации, решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба.
Следовательно, в бухгалтерском учете отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, присужденных судом, должно происходить в том отчетном периоде, когда прошел месяц с даты решения арбитражного суда.
Во-вторых, обязанность по начислению внереализационного дохода в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств возникает на дату признания их должником. При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, является как фактическая уплата, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.
Каким документом должно быть оформлено согласие должника?
В Письме Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189 в качестве первичных документов, подтверждающих признание должником штрафных санкций, приводятся:
- двухсторонние акты, подписанные сторонами;
- письмо должника;
- иные документы, подтверждающие факт нарушения обязательства, позволяющий определить суммы признанной задолженности.
В-третьих, в случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-кредитора не возникает обязанностей для начисления внереализационного дохода.
В бухгалтерском учете организации-кредитора штрафные санкции за нарушение договорных отношений, предусмотренные договором, на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда отражаются следующими записями.
- Дебет счета 76
Кредит счета 91
- штрафные санкции за нарушение договорных условий.
НДС со штрафных санкций
Немного истории.
В первоначальной редакции гл. 21 НК РФ существовала норма, обязывающая налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Такая норма была прописана в пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ был исключен.
Означает ли отмена пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ, что все полученные суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств исключает из налогооблагаемой базы?
Для ответа на этот вопрос необходимо классифицировать штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.
Классификация штрафных санкций 1. Штрафные санкции за просрочку платежа
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Следовательно, суммы штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). На них распространяется норма, содержащаяся в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
2. Штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров
В качестве примера таких санкций можно привести штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.
К таким санкциям относятся штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика за несвоевременную поставку товаров, некачественно выполненные работы, неподходящий ассортимент поставленных товаров.
Все вышеперечисленные штрафные санкции за нарушение порядка соблюдения хозяйственных договоров объединяет одно: они не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а значит, не должны включаться в налоговую базу по НДС.
Эта позиция подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536.
Таким образом, налогом на добавленную стоимость облагаются суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Всегда ли штрафные санкции, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по НДС? Нет.
Если от НДС освобождены реализованные товары (работы, услуги), то и штрафные санкции, связанные с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость. Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 этой статьи не применяются в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).
Не должны исчислять НДС с суммы полученных от покупателей штрафных санкций у организации-кредитора, освобожденной от обязанностей по уплате НДС (по причине перехода на уплату ЕНВД либо на упрощенную систему налогообложения).
Момент начисления НДС по штрафным санкциям
В целях исчисления НДС налогоплательщики могут утвердить учетную политику "по отгрузке" либо "по оплате".
Влияет ли заявленная учетная политика по НДС на момент начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг)?
Для ответа на этот вопрос обратимся к тексту пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. "Налоговая база увеличивается на сумму платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".
Речь идет не о начислениях, а о фактически полученных суммах штрафных санкций, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Следовательно, суммы штрафных санкций, перечисленные кредиторам за невыполнение условий договора, включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет либо в кассу налогоплательщика, вне зависимости от принятой учетной политики для целей НДС. Данное положение подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 24-11/5732.
По какой ставке исчисляется НДС со штрафных санкций
Общие принципы исчисления налога на добавленную стоимость представлены в ст. 166 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 НК РФ.
Согласно этой статье, налоговые ставки можно поделить на три вида основных и два вида расчетных.
Основными ставками являются ставки, которые применяются непосредственно к налоговой базе. К основным ставкам относятся: нулевая ставка (0%), десятипроцентная (10%), восемнадцатипроцентная (18%).
К расчетным ставкам относятся 18/118, 10/110. При этом расчетные ставки делятся на два вида:
- ставки, носящие вспомогательный характер;
- ставки, носящие характер основных.
Вспомогательные расчетные ставки применяются в случае, когда налоговая база уже увеличена на сумму НДС.
Например , при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, включающим в себя НДС.
Однако по отдельным операциям расчетные ставки применяются в качестве основных. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетные ставки (в качестве основных) применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ; в частности, к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), относятся суммы санкций, полученных за неисполнение, ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров.
Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в налоговом периоде получения штрафных санкций, определяется как производная суммы полученных штрафных санкций на расчетную ставку 18/118.
Необходимо уточнить некоторые моменты. К суммам полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 18/118, даже если реализованные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 10%. Это обусловлено тем, что основная налоговая ставка 10% применяется к установленному перечню товаров (работ, услуг) п. 2 ст. 164 НК РФ. В установленном перечне отсутствуют штрафы и пени за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10%.
Оформление счетов-фактур
В соответствии с п. 19 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при получении денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) счета-фактуры выписываются в одном экземпляре получателем указанных средств и регистрируются им в книге продаж. В этом счете-фактуре поставщик должен отразить полную сумму полученных штрафных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС - 18/118. В соответствующей графе отражается сумма исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик регистрирует в книге продаж.
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом.
Момент, когда они будут признаны для целей налогообложения прибыли, зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация-кредитор.
При методе начисления, согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, указанные суммы включаются в налоговую базу либо на дату признания должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда.
При кассовом методе указанные внереализационные доходы включаются в налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ на дату их фактического получения.
При этом необходимо помнить, что в соответствии со ст. 317 НК РФ при определении внереализационного дохода в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств организации-кредиторы, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационного дохода.
Возникает ли обязанность уплаты налога на прибыль с внереализационных доходов в виде штрафных санкций, которые организация никогда не сможет получить?
Например . У организации имеется ряд судебных решений о взыскании штрафных санкций с контрагентов. Исполнительное производство не закончено. Данных о должнике, его имуществе, наличии денежных средств на его счетах нет. В ряде случаев признанные должником суммы также невозможно взыскать в связи с отсутствием средств.
Для целей налога на прибыль в случае наличия у организации-кредитора судебных решений о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не закончено, а также признанных должником сумм штрафных санкций, которые невозможно взыскать, данные штрафные санкции признаются внереализационными доходами. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/17.
Подведем итоги
Для целей налога на прибыль все виды штрафных санкций за несоблюдение договорных обязательств включаются в состав внереализационных доходов.
При использовании метода начисления в состав внереализационных доходов штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств включаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они признаны должником, или при вступлении в законную силу решения суда.
Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств отражаются одинаково.
Напомним, что при формировании налоговой базы по НДС штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств, связанные с оплатой за товары (работы, услуги), включаются только фактически полученные.
При фактическом получении штрафных санкций организация-кредитор включает их в налогооблагаемую базу по НДС.
В бухгалтерском учете организации-кредитора начисление НДС с суммы штрафных санкций отражается следующими записями.
- Дебет счета 51
Кредит счета 76
- получена сумма штрафных санкций;
- Дебет счета 91
Кредит счета 68
- начислен НДС с суммы полученных штрафных санкций.
Для целей налога на прибыль суммы начисленного НДС со штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Остановимся еще на одном моменте. В случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, организация-кредитор имеет право отнести данные долги в состав внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, только при признании этих долгов безнадежными в целях налогообложения прибыли.
Напомним, что безнадежными (нереальными к взысканию) считаются долги:
- по которым истек установленный срок исковой давности;
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа (например, суда) или в результате ликвидации организации.
Общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, - три года. Течение срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной.
Нереальным для взыскания долгом является дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Но это должно быть подтверждено соответствующими документами. Например , постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга. Все они составляются в соответствии со ст. ст. 26 и 27 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах".
Что касается НДС, то суммы присужденных, но реально не полученных штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора не подлежат включению в налоговую базу по НДС, поскольку налогообложению подлежат суммы, полученные в денежной и (или) натуральной форме за реализованные товары (работы, услуги).
Бухгалтерский учет у организации-должника
Классификация расходов и порядок их признания в бухгалтерском учете регламентируются ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 12 ПБУ 10/99 штрафные санкции, подлежащие уплате, организация-должник включает в состав внереализационных расходов.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных, в том отчетном периоде, когда вступило в силу решение суда или организация-должник признала свою вину. На это указывают п. п. 14.2 и 18 ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете организации-должника на указанные даты будут сделаны следующие записи.
- Дебет счета 91
Кредит счета 76
- признанные (присужденные судом) штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;
- Дебет счета 76
Кредит счета 51
- оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.
Налог на добавленную стоимость
Мы выяснили, что поставщик, получивший от покупателя штрафные санкции за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), обязан исчислить в бюджет НДС с полной суммы полученных пеней.
Дает ли это покупателю право принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме штрафных санкций?
Обратимся к ст. 171 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), покрываются за счет трех источников.
Указанные суммы налога:
- принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 - 172 НК РФ;
- относятся на издержки производства и обращения;
- покрываются за счет собственных средств организации.
Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Штрафные санкции за просрочку платежа по договору в перечне не указаны. Кроме того, штрафные санкции вряд ли можно приравнять к приобретению товаров (работ, услуг). Поставщик ничего не реализует покупателю на сумму уплаченных им штрафных санкций и не предъявляет ему к уплате НДС в составе этих санкций. Следовательно, поставщик не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начисляет сумму санкций согласно договору, либо по письменному требованию поставщика, либо по решению суда.
На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры, а значит, эта операция не будет отражена в книге покупок организации-должника.
Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на издержки производства и обращения, указаны в ст. 170 НК РФ.
При этом ст. 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания для целей начисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации штрафных санкций за просрочку платежа.
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму производственных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы при этом должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, также включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности.
К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датой осуществления указанных выше расходов, при методе начисления, признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.
Следовательно, в бухгалтерском и налоговом учете организации-должника суммы штрафных санкций за нарушение договорных условий отражаются одинаково.
Л.П.Хабарова
Профессор,
Главный редактор журнала
"Бухгалтерский бюллетень"