Налогообложение через представительство означал. Когда и при каких условиях возникает постоянное представительство в россии иностранной компании

При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств, в частности, руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми определение понятия «постоянного представительства» как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:

Существование «места бизнеса»;

Это место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

Осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки.

Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

В связи с этим, отсутствие собственных либо арендованных помещений, мебели, технической аппаратуры, компьютеров, телефонов и автомобилей в Российской Федерации не дает основание квалифицировать деятельность компании как осуществляемую не через постоянное представительство.

Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит только деятельность, которая является для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться постоянным представительством. В случае, если предприятию трудно провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность.

Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения считается образованным, если операции, составляющие существо или значительную часть предпринимательской деятельности иностранной организации осуществляется в каком-либо фиксированном месте (пространстве) на регулярной основе. Определение постоянного представительства в статье 5 модели Конвенции ОЭСР близко к определению этого термина, которое дается в статье 306 НК РФ.

Пример.

Иностранная организация – резидент Германии имеет в собственности здание, находящееся на территории Российской Федерации. Иностранная организация для осуществления деятельности по сдаче помещений в аренду создала дирекцию, которая занимается эксплуатацией данного здания, заключает договоры с коммунальными службами. Доход от данного вида деятельности получается регулярно, договоры аренды заключаются с большим количеством организаций на сроки, превышающие один налоговый период.

В соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года для целей Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Когда такое материальное имущество, как сооружения, помещения, передаются или сдаются в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, которое содержится предприятием одного Договаривающего Государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Письмо УМНС по городу Москве от 13 февраля 2002 года №26-12/6754.

Пример.

Между российской организацией и швейцарской компанией заключено сервисное соглашение, в соответствии с которым швейцарская компания оказывает консультационные и другие услуги на предприятии заказчика. Сотрудники швейцарской компании для оказания услуг неоднократно приезжают в Россию на несколько дней и находятся на территории Российской Федерации в общей сложности менее 3 месяцев в году.

В соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

В данном случае деятельность швейцарской компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

Ø оказание консультационных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

Ø подобная деятельность в России осуществляется в течение продолжительного периода времени;

Ø она ведется на постоянной основе (специалисты неоднократно приезжали в Россию из Швейцарии);

Ø связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

То обстоятельство, что сотрудники иностранной организации, приезжающие в Россию на несколько дней, находятся на российской территории в общей сложности менее 3 месяцев в году, свидетельствует не об эпизодическом, а о регулярном осуществлении консультационных и других услуг швейцарской фирмой в Российской Федерации.

Таким образом, деятельность фирмы по оказанию услуг российскому предприятию может приводить к образованию постоянного представительства, так как коммерческая деятельность швейцарской компании осуществляется в течение продолжительного периода времени, на постоянной основе и связана с определенной географической точкой.

В соответствии с пунктом 5.1 комментариев к типовой модели Конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, являвшейся основой для разработки действующего Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, поскольку соблюдены существенные признаки – имеется место деятельности иностранной организации, через которое регулярно осуществляется предпринимательская деятельность на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 23 ноября 2001 года №04-06-05/2/20).

Пример.

Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что, согласно учредительным документам, соответствует ее основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.

В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

· оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

· подобная деятельность в Российской Федерации осуществляется в течение длительного периода;

· она ведется на постоянной основе;

· деятельность связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

Эти признаки являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.

Определение понятия «постоянное представительство иностранной организации» для целей главы 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в статье 306 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под по стоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей применения главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе – отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

Ø пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

Ø проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

Ø продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

Ø осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Непосредственно из пункта 2 статьи 306 НК РФ следует, что законодательство устанавливает следующие пр изнаки постоянного представительства:

Ø наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;

Ø осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

Ø осуществление такой деятельности на регулярной основе.

При одновременном наличии совокупности указанных признаков, деятельность иностранной организации в Российской Федерации определяется как приводящая к образованию постоянного представительства.

Следует обратить внимание, что понятие «постоянное представительство», применяемое в целях налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. В связи с этим такие обстоятельства как, например наличие или отсутствие разрешения на открытие и продление срока деятельности в РФ представительств иностранных юридических лиц (аккредитация), для налогообложения не имеют значения.

Анализируя признаки, в соответствии с которыми признается образование постоянного представительства, необходимо уточнить следующие понятия: предпринимательская деятельность, место деятельности и регулярность деятельности.

Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находиться на территории Российской Федерации.

При этом НК РФ не дает определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, представительства и филиалы. Однако, положения пункта 2 статьи306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.

Поскольку НК РФ не конкретизируется, что понимается под «постоянным местом деятельности», по мнению автора, следует применять подходы, выработанные международной практикой.

Напомним, согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки. Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место, если ее деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Пример.

Иностранная организация имеет в России оборудование, которое сдает в аренду российской организации. При этом иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания оборудования в нормальном состоянии и другие действия на территории Российской Федерации. Такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Когда материальное имущество (в данном случае – оборудование) передается или сдается в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, содержимого предприятием одного договаривающего государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Указанная позиция изложена и в пункте 2.4.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (далее Методические рекомендации). Согласно данным Методическим рекомендациям, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

В соответствии с нормами международных соглашений «постоянное представительство» определяется как постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности.

При этом положения статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР определяют, что указанное место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства. Из этого также следует, что постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, то есть если оно не носит временного характера. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Таким образом, положения международных соглашений непосредственно не устанавливают требование регулярности осуществления коммерческой деятельности как существенный признак для признания постоянного представительства. Вместе с тем данное условие все же присутствует, поскольку при его отсутствии место бизнеса не будет признано постоянным.

В связи с этим, одним из признаков для квалификации постоянного представительства является регулярность осуществления деятельности как в соответствии с требованиями международных соглашений, так и на основе норм российского налогового законодательства.

К сожалению, определение понятия «регулярность» отсутствует в НК РФ и не раскрывается в комментариях к модели Конвенции ОЭСР. В связи с этим отметим существующую в настоящее время позицию налоговых органов.

По мнению налоговых органов, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. Указанный подход обозначен в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций.

Согласно пункту 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Поскольку обязанность встать на налоговый учет возникает только у налогоплательщиков (статья 23 НК РФ), налоговые органы считают, что при осуществлении деятельности в Российской Федерации в совокупности в течение 30 дней критерий регулярности осуществления деятельности выполнен и иностранная организация создала постоянное представительство на территории Российской Федерации, то есть стала налогоплательщиком, а, следовательно, подлежит постановке на налоговый учет.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признается образование постоянного представительства по признаку регулярности деятельности в Российской Федерации. Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет ее соответствия критерию регулярности и в остальных случаях на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

По мнению автора, обозначенный Методическими рекомендациями практический подход налоговых органов к определению регулярности деятельности, не может служить законным основанием для возникновения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации и может послужить основанием для возникновения налоговых споров.

Пример.

Российское предприятие заключило договоры с фирмами – резидентами Австрии и Германии на оказание на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования. Сотрудники иностранных фирм 1-2 раза в год приезжают на предприятие и в течение 2-3 дней оказывают услуги, предусмотренные условиями договоров.

УМНС по городу Москве пояснило свою позицию относительно признания деятельности регулярной в указанной ситуации в Письме от 18 июня 2003 года №26-12/32420.

В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определениями термина «постоянное представительство», которые приведены в статье 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 года и в статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года.

В указанных статьях Соглашений определено, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. При этом Соглашения не определяют период времени, по истечении которого деятельность иностранной организации на территории другого государства приводит к образованию постоянного представительства (исключение составляют строительные площадки), а также сроки начала и завершения деятельности постоянного представительства. Поэтому при определении сроков начала и завершения деятельности постоянного представительства следует руководствоваться пунктом 3 статьи 306 НК РФ то есть руководствоваться критерием регулярности деятельности.

Признание деятельности регулярной осуществляется на основании пункта 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, то есть если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Учитывая изложенное, деятельность фирм – резидентов Австрии и Германии по оказанию на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования, если такие услуги оказываются сотрудниками иностранных фирм один раз в год в течение 2-3 дней, не является регулярной и не приводит к образованию постоянных представительств этих фирм в Российской Федерации.

Пример .

В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год предоставляет немецких специалистов российскому предприятию на срок менее 25 дней для обучения обслуживающего персонала машин.

Приводит ли предоставление персонала к образованию постоянного представительства для немецкого предприятия?

В данном случае, в соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. В отношении извлекаемых доходов следует руководствоваться пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Обязанности налогового агента в случае выплаты дохода иностранной организацией определены в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Пример.

Финская компания несколько раз в год оказывает российской организации услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, находящегося на территории Российской Федерации (специалисты финской компании находятся в России в общей сложности менее 30 дней).

В соответствии статьей 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республики от 4 мая 1996 года под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке и обслуживанию оборудования, а также выполнением иных работ.

Финская компания несколько раз в год (в общей сложности специалисты финской компании находятся в России менее 30 дней) оказывает российской компании услуги по ремонту и обслуживаю оборудованию, находящегося на территории Российской Федерации.

По мнению автора, столь непродолжительное присутствие специалистов финской компании в России не может считаться постоянным местом регулярного осуществления деятельности финской компании и, соответственно, она не может быть признана создающей постоянное представительство этой компании в России.

В соответствии со статьей 7 вышеназванного Соглашения доход, полученный финской компанией, не связан с осуществлением деятельности через постоянное представительство и, соответственно, данный доход подлежит налогообложению только в стране налогового резидентства компании, то есть в Финляндии.

Пример.

Немецкая компания единожды в течение года командирует в Российской Федерации своих специалистов на срок менее 25 дней для оказания инжиниринговых услуг российской компании (услуг по обучению обслуживающего персонала линий по разливу напитков).

В соответствии с положениями Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» и главой 25 НК РФ постоянное представительство образуется при регулярном осуществлении предпринимательской деятельности предприятием. В рассматриваемом случае оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 26 марта 2002 года №04-06-05/1/14).

Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер.

НК РФ не вводит специального определения предпринимательской деятельности. Однако пункт 1 статьи 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия, термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, для определения характера деятельности необходимо руководствоваться определением предпринимательской деятельности, приведенным в ГК РФ, как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (часть 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).

При этом, ключевыми в вышеприведенном определении являются слова «систематическое получение прибыли» и «деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

В связи с этим следует отметить, что в отношении некоммерческих иностранных организаций возможность признания постоянного представительства по указанному признаку исключена. В соответствии со статьей 1202 ГК РФ правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как , то есть организация, не преследующая целей систематического получения прибыли, то ее деятельность на территории Российской Федерацией нельзя признать предпринимательской. В ряде стран организациям, созданным как некоммерческие организации, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, запрещено ведение предпринимательской деятельности, при этом они могут вести деятельность для реализации целей, определенных при их создании.

Таким образом, иностранные юридические лица, созданные в качестве некоммерческих организаций, в силу своей правоспособности не могут удовлетворять признаку осуществления регулярной предпринимательской деятельности, а значит, не могут создать на территории Российской Федерацией постоянного представительства в целях налогообложения.

Поскольку большинство организаций создается именно с целью получения прибыли, их деятельность на территории Российской Федерацией является предпринимательской.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 7

От решения вопроса, образует или нет иностранная компания в нашей стране постоянное представительство, во многом зависит порядок ее налогообложения. Между тем иногда понять, образуется ли постоянное представительство, не так-то легко. Этому посвящена наша статья.

Определение

Для целей НК РФ оно приводится в ст. 306 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой компании, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

• с пользованием недрами или другими природными ресурсами;
• с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• с продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой компании или арендуемых ею складов;
• с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Обратите внимание! В налоговом законодательстве особо оговариваются случаи, когда постоянное представительство создается в ходе использования иностранными компаниями российских недр или какого-либо строительства на российской территории.

Итак, определение у нас вроде бы есть... Но на самом деле его нет. Ведь в ст. 306 НК РФ приводится перечень только тех видов деятельности, посредством которых организована деятельность представительства.

Получается, что компания, используя этот перечень, должна самостоятельно сделать вывод о наличии или отсутствии у нее постоянного представительства применительно к конкретной ситуации.

Разъяснения налоговиков

У нас есть Методические рекомендации <1>, которые никто не отменял. Там указано, что понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое, а квалифицирующее деятельность иностранной организации значение, с которым связывается возникновение обязанности иностранной компании уплачивать налог на прибыль в РФ.

<1> Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Поэтому факт аккредитации филиала или представительства, а также его постановки на налоговый учет сам по себе к вопросу образования постоянного представительства для целей налогообложения прибыли отношения не имеет.

Это несколько признаков, которые в совокупности позволяют признать наличие у иностранной компании в России постоянного представительства:

• наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории России;
• осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

Как указывают налоговики, регулярной, в частности, можно считать деятельность обособленных подразделений иностранных компаний, вставших или обязанных встать на учет в налоговой инспекции в соответствии с Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.

Во всех остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" нужно определять на основе анализа фактической деятельности самой иностранной компании (или иных организаций либо физических лиц в пользу иностранной компании) в каждом конкретном случае.

При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ (например, отдельные случаи продажи в России принадлежащего иностранной фирме на праве собственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

И еще важнейшая деталь. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия или отсутствия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (п. 2.1 Методических рекомендаций).

Пара определений

В НК РФ нет определения места деятельности. Обратимся к ст. 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР. В ней есть выражение "место бизнеса", и означает оно любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса организации. Принадлежат компании или арендуются находящиеся в ее распоряжении помещения, средства или установки - не имеет значения.

Кроме того, в НК РФ нет и своего собственного определения предпринимательской деятельности.

В этом случае согласно п. 1 ст. 11 НК РФ соответствующее определение нужно искать в других отраслях законодательства.

В п. 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Строительство

Это, пожалуй, самый сложный элемент в вопросах признания наличия постоянного представительства. Строительство в России худо-бедно начало оживать, в том числе возвращаются и иностранные компании.

Для того чтобы определить наличие постоянного представительства при выполнении строительных, установочных и монтажных работ, нужно правильно использовать понятие "строительная площадка".

Оно дано в п. 1 ст. 308 НК РФ. В нем сказано, что под строительной площадкой иностранной компании на территории РФ для целей налогообложения прибыли нужно понимать:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
• место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

При этом иностранная компания, являющаяся генеральным подрядчиком, может передавать часть своей работы другой иностранной компании - субподрядчику. В таком случае деятельность субподрядчика тоже рассматривается как постоянное представительство. При условии, конечно, что продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней и что сам генподрядчик имеет постоянное представительство.

Днем начала существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

• дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (или акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дата фактического начала работ.

Строительная площадка прекращает свое существование после того, как заказчик подписывает акт сдачи-приемки объекта (или комплекса работ) или работы фактически заканчиваются.

Пользование недрами

Об образовании постоянного представительства, если иностранная компания пользуется недрами или другими природными ресурсами России, особо говорится в п. 3 ст. 306 НК РФ.

В этом случае постоянное представительство фирмы считается образованным с более ранней из следующих дат:

• дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой компании на осуществление соответствующей деятельности;
• дата фактического начала такой деятельности.

Если фирма выполняет работы для другого лица, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой фирмы, применяется порядок, аналогичный порядку деятельности на строительной площадке.

К сведению. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" отношения недропользования с иностранными юридическими и физическими лицами регулируются этим Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

О ней говорится в п. 4 ст. 306 НК РФ. Факт осуществления иностранной компанией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Но при этом определений, что такое "подготовительная" и что такое "вспомогательная" деятельность, нет.

По мнению экспертов, подготовительной деятельностью, очевидно, следует считать ту, что направлена на создание предварительных условий для ведения основной деятельности иностранной компании в России. Это может быть деятельность по получению лицензий, разрешений, сертификатов и т.п., по исследованию рынка, предварительному подбору партнеров и пр.

Вспомогательная деятельность - деятельность, направленная на обслуживание основной (при условии, конечно, что основная деятельность в России не осуществляется). В качестве примера можно привести рекламирование деятельности компании и постоянный подбор потенциальных российских клиентов.

В самой ст. 306 НК РФ есть только небольшой, хотя и открытый перечень возможных вариантов.

Во-первых, использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной компании, до начала такой поставки.

Обратите внимание! В Методических рекомендациях (п. 2.3.3) уточняется, что после того, как иностранная компания начинает регулярные поставки товаров, хранящихся на складах в РФ, ее деятельность тут же перестает быть подготовительной и вспомогательной и приводит к образованию постоянного представительства.

Во-вторых, это содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной компании, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки - до начала такой поставки.

В-третьих, содержание постоянного места деятельности компании исключительно для целей закупки товаров в России.

В-четвертых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, занятия маркетингом, рекламой или изучения рынка товаров, работ, услуг, реализуемых фирмой.

Однако признать такую деятельность подготовительной или вспомогательной можно только в том случае, если она не является основной или обычной деятельностью данной компании.

Так, если представительство фирмы в России занимается рекламой, а для самой фирмы оказание услуг по рекламе - основная деятельность, то ей придется признать наличие в России постоянного представительства.

В-пятых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Пример 1 . Представительство болгарской компании расположено в г. Ростов-на-Дону. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Пловдив. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Деятельность представительства в налоговых целях признается вспомогательной и не приводит к образованию постоянного представительства.

Отметим, что факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство. К такому выводу, например, пришли судьи в Постановлении ФАС СЗО от 03.03.2005 N А56-24202/04.

Однако нужно учесть положения п. 3 ст. 307 НК РФ. Если вспомогательная или подготовительная деятельность производится в интересах не самой иностранной компании, а третьих лиц, то она может привести к образованию постоянного представительства.

Этого не произойдет, только если указанная деятельность в пользу третьих лиц не будет носить регулярный характер.

Пример 2 . Представительство украинской компании расположено в г. Казань. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Львов. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Однако, кроме имущества самой фирмы, на складе на постоянной основе хранится имущество российской компании. По этому поводу с украинской компанией заключен договор.

В пп. "а" п. 4 ст. 5 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов указано, что постоянное представительство не образуется в случае "использования сооружений и содержания запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации".

Следовательно, ввиду регулярного оказания услуг третьему лицу этой украинской компанией у нее на территории России образуется постоянное представительство для целей налогообложения.

Учтите, под регулярным характером деятельности, исходя из текста Методических рекомендаций, следует понимать все, что не носит единичный характер.

Обратите внимание! Исходя из положений ст. 7 НК РФ, если в международном соглашении России с каким-либо иностранным государством предусмотрены иные правила признания деятельности фирмы вспомогательной или подготовительной, то применяться должны именно они.

Разумеется, налоговая инспекция при проверке будет анализировать фактическую деятельность иностранной компании на российской территории.

Так, налоговики расценивают сдачу иностранной фирмой в аренду недвижимого имущества на территории России как образование постоянного представительства - см. Письмо УМНС России по г. Москве от 08.05.2004 N 26-12/32526.

А вот ФАС МО в Постановлении от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06, рассматривая конкретную ситуацию и исходя из совокупности факторов (договоры аренды заключал сам нерезидент, действуя из-за рубежа, недвижимое имущество находится на балансе самого нерезидента, сам нерезидент уплачивает все налоги с недвижимого имущества), пришел к другому выводу.

Он посчитал, что на территории России в данном случае фактически нет деятельности, связанной с предоставлением недвижимого имущества в аренду, а потому постоянное представительство не образуется.

Владение имуществом

Как указано в п. 5 ст. 306 НК РФ, факт владения иностранной компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства компании в России.

Следует обратить внимание на термин "владение иным имуществом". Ведь если иностранная компания регулярно использует какое-либо имущество в коммерческих целях, это может привести к образованию постоянного представительства, о чем налоговики напоминают в п. 2.4.1 Методических рекомендаций. Это произойдет, если будут присутствовать все признаки постоянного представительства, предусмотренные в п. 2 ст. 306 НК РФ.

Пример 3 . На территории России в собственности молдавской компании находится складское помещение, которое сдано в долгосрочную аренду российской компании.

Постоянного представительства в данном случае не образуется, так как поиском арендатора занималась российская риелторская компания, а у молдавской фирмы в России нет ни филиала, ни представительства и все дела по аренде ведутся через российскую риелторскую компанию.

Договор простого товарищества

Как указано в п. 6 ст. 306 НК РФ, сам по себе факт заключения иностранной компанией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства данной компании в России.

Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется согласно ст. 1048 ГК РФ пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено их договором.

Если иностранная компания в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то они относятся к доходам от источников в РФ, но не приводят к образованию постоянного представительства.

Эти разъяснения были даны в Письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685. (Можно посмотреть также Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02.)

Пример 4 . Словацкая компания является участником договора простого товарищества с ООО "Рассвет" и ООО "Закат".

Вклад компании был произведен денежными средствами.

Делами товарищества управляет ООО "Закат". Оно выплачивает партнеру долю в прибыли, перечисляя деньги на его счет в иностранном банке.

Так как кроме денежного участия в делах товарищества словацкая компания никакой другой предпринимательской деятельности в России не осуществляет, ее участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.

Возникает ли постоянное представительство в случае, если ведение общих дел товарищества возложено на иностранного участника?

Ни судебной практики, ни официальной позиции по данному вопросу нет.

Некоторые специалисты указывают, что постоянное представительство не образуется, если иностранная компания - в рамках простого товарищества - не осуществляет самостоятельную предпринимательскую деятельность в России, и даже возложение на нее обязанности по ведению дел товарищества на основании ст. 1044 ГК РФ в этом смысле ничего не меняет.

По мнению автора, здесь нужно применить положения п. 2 ст. 278 НК РФ. В нем сказано, что в случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация или физическое лицо - налоговый резидент РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Так что смысла возлагать на иностранную фирму обязанность вести дела товарищества нет.

Предоставление персонала

Как прямо указано в п. 7 ст. 306 НК РФ, факт предоставления иностранной фирмой персонала для работы на территории РФ в другой организации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной компании, предоставившей персонал, если последний действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен. (Правда, этот пункт действует только при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.)

Этот момент налоговики рассмотрели особенно подробно в п. 2.4.2 Методических рекомендаций.

Они указывают, что предоставление персонала не является признаком наличия постоянного представительства, только если иностранная компания не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации.

Также поставщик персонала не должен принимать на себя ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах заказчика.

Кроме того, налоговики указывают даже, какие в этом случае должны оформляться документы и оплачиваться расходы.

Подтверждением факта оказания услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о его предоставлении. (Если будут оформлены акты об оказании иных услуг, то у налоговиков тут же возникнут подозрения в добросовестности партнеров.) Также необходимы выставление и оплата счетов, предусматривающих компенсацию расходов иностранной компании, связанных с деятельностью предоставленных специалистов:

• расходы по их заработной плате;
• расходы по найму жилых помещений;
• командировочные расходы и т.п. По мнению составителей Методических рекомендаций, плата за предоставленный персонал должна быть установлена по заранее определенной твердой ставке и зависеть только от фактически отработанного им времени. При этом сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая заказчиком поставщику персонала (если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация), должна покрывать расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным. И вознаграждение должно лишь незначительно превышать вышеуказанные расходы (а в ряде случаев и не покрывать их).

Непонятно на каком основании, но налоговики выдвинули еще одно жесткое условие.

Между суммами, которые переводятся поставщику за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, может быть разница не более чем в 10% от последней из указанных величин.

В противном случае квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства в России.

Требования налоговиков были поддержаны в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.

Пример 5 . Финская компания предоставила российскому ОАО "Леспромхоз" специалистов, состоящих в штате фирмы, для консультирования и оказания помощи в налаживании деревообрабатывающего производства. Иных обязательств по оказанию услуг иностранная компания на себя не принимала.

Общая сумма выплат поставщику персонала, включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов, составила 1 500 000 руб. Из них сумма заработной платы сотрудников иностранной компании, их командировочных расходов и затрат по найму жилья - 1 400 000 руб.

Предельная величина превышения вознаграждения над произведенными расходами составила 140 000 руб. (1 400 000 руб. x 10%). Фактически сумма вознаграждения превышает затраты финской компании на 100 000 руб. (1 500 000 - 1 400 000).

Так как данная сумма находится в пределах допустимого отклонения доходов от расходов (иными словами, фактическое вознаграждение финской компании меньше чем на 10% отклоняется от ее расходов), у налоговиков отсутствуют основания для дополнительного анализа возможности признания наличия постоянного представительства иностранной компании.

Ввоз и вывоз товаров

В силу п. 8 ст. 306 НК РФ ввоз и вывоз иностранной компанией товаров в Россию и за ее пределы соответственно, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства этой инофирмы в РФ.

В Методических рекомендациях (п. 2.4.3) есть пояснения по поводу данного права. Так, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной фирмы в России, то такая деятельность уже может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной компании.

Если сотрудники российских отделений иностранной фирмы регулярно участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов, подписывают их и обеспечивают их реализацию (например, производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), такая деятельность тоже может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства компании в РФ.

Кроме того, если продажа ввезенных в Россию товаров осуществляется иностранной компанией с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой фирме или арендуемых ею складов и носит регулярный характер, постоянное представительство все-таки образуется.

Пример 6 . Французская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая контракты непосредственно за границей - в головном офисе. Поставка осуществляется со складов компании, расположенных в Венгрии.

В этом случае постоянного представительства на территории России французская компания не имеет, так как место деятельности в России у нее отсутствует.

Пример 7 . Итальянская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая договоры поставки в представительстве компании в Москве. Сотрудники представительства имеют право оговаривать все существенные условия контрактов и подписывать их. Поставка обуви производится со складов, арендованных итальянцами в России.

В этом случае деятельность компании приводит к образованию постоянного представительства.

Вносят коррективы в этот вопрос и международные договоры. Например , в Письме Минфина России от 19.10.2005 N 03-03-04/1/286 была рассмотрена ситуация, когда швейцарская компания закупает металлолом через свое обособленное подразделение в России.

Подпунктом "e" п. 4 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 предусмотрено, что содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия не рассматривается как наличие постоянного представительства. Поэтому в данном случае постоянное представительство швейцарской компании в России не образуется.

Переработка на таможенной территории

В п. 9 ст. 306 НК РФ указаны обстоятельства, которые определенно приводят к образованию постоянного представительства в России. Иностранная компания рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет поставки с территории России принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Напомним, что для образования постоянного представительства в этой ситуации важно, чтобы поставки осуществлялись на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Согласно ст. 241 ТК ТС операции по переработке товаров в таможенной процедуре переработки на таможенной территории включают:

• переработку или обработку товаров, при которой иностранные товары теряют свои индивидуальные характеристики;
• изготовление товаров, включая монтаж, сборку, разборку и подгонку;
• ремонт товаров, включая восстановление, замену составных частей;
• использование в качестве сырья товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

К операциям по переработке товаров не относятся:

• обеспечение сохранности товаров при подготовке их к продаже и транспортировке;
• получение приплода, выращивание и откорм животных, птиц, рыб;
• выращивание деревьев и растений;
• копирование и размножение информации, аудио- и видеозаписей на любые виды носителей информации;
• использование иностранных товаров как вспомогательных средств в технологическом процессе (оборудование, станки, приспособления и др.).

Причем если инофирма после получения продукта переработки продала его российской компании на территории России, то возникает вопрос по поводу наличия постоянного представительства. А если вывезла готовую продукцию обратно на свою территорию, то оснований для претензий нет.

Пример 8 . Украинская компания ввозит на таможенную территорию России горчицу для переработки и получения горчичного масла. Готовая продукция немедленно вывозится обратно на Украину.

В данном случае постоянного представительства украинской компании в России не образуется.

Зависимый агент

Все в том же п. 9 ст. 306 НК РФ прописано, что если иностранная компания осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной компанией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой фирмы, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной компании, создавая при этом правовые последствия для нее, то такая компания образует на территории России постоянное представительство.

Лицо, через которое все это делается, называется зависимым агентом.

Чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной компании в РФ, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

Во-первых, деятельность через конкретное зависимое лицо иностранной компании должна отвечать признакам деятельности постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и происходить на территории России.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы компании в России, должно действовать от ее имени, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая деятельность в интересах компании не должна являться основной или обычной деятельностью лица.

Из Писем УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51896 и Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05 можно сделать следующие выводы:

• обычной деятельностью можно признать, например, деятельность агента, установленную в учредительных документах, лицензиях или ином разрешении компетентного государственного органа;
• доходы от основной или обычной деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли или дохода посредника.

Так что если агент иностранной фирмы будет заниматься не свойственной ему деятельностью, это приведет к образованию постоянного представительства. Например , если вдруг риелторская фирма как агент начнет заниматься поставками товаров иностранного партнера, то у иностранной компании на территории России образуется постоянное представительство.

Есть еще тонкости.

Если существенные условия контракта клиент может согласовать непосредственно с агентом, уже независимо от того, кто имеет право подписать контракт - сам агент или только головной офис за рубежом, постоянное представительство образуется.

Если же агент имеет право только на согласование встречи с клиентом и подготовку этой встречи с сотрудниками самой иностранной компании, то его деятельность постоянное представительство не образует, даже при условии, что агент имеет право подписать контракт, все существенные условия которого определяются в головном зарубежном офисе.

Кроме того, очень важна регулярность деятельности агента. Так, если агент имеет все необходимые полномочия, но фактически их не использует, то постоянного представительства компании не существует. Не появится оно даже в том случае, если агент проведет единичную сделку.

Пример 9 . Российское ООО "Магнум-М" представляет интересы литовской компании в России по поставкам ее продукции в качестве агента. Общество уполномочено заключать контракты на наиболее выгодных для латвийского партнера условиях, то есть согласовывать существенные условия контрактов, а также подписывать их.

Общество в течение 2010 г. заключило 11 договоров. Оно обладает всеми признаками зависимого агента, указанными в п. 9 ст. 306 НК РФ.

Следовательно, у литовской компании в России образуется постоянное представительство.

Конечно, обязательно нужно смотреть и на положения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Так, в п. 5 ст. 5 Договора от 17.06.1992 между Правительством РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено, что зависимый агент - это лицо, которое в совокупности:

• имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;
• обычно использует эти полномочия;
• не является агентом с независимым статусом (то есть брокером и т.д.);
• не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

Помимо всего прочего, при решении вопроса о независимом или зависимом статусе агента можно обратиться к комментариям к Типовой конвенции ОЭСР. В них перечислены несколько отличительных признаков деятельности зависимого агента.

Во-первых, это плотная опека агента со стороны принципала. Если агент отвечает не только за результат своей работы, но и за то, каким образом он ее выполнял, - это первое свидетельство возможной зависимости.

Во-вторых, необычно широкие полномочия агента: он может заключать очень широкий круг договоров, а не просто выполнять конкретное поручение клиента (фактически он во многом самостоятелен).

Первый и второй пункты не противоречат друг другу, как может показаться. Просто агент имеет очень большие права, но обязан отчитаться перед принципалом, как он ими пользуется.

В-третьих, агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически.

В-четвертых, агенту гарантированы вознаграждение и покрытие убытков от его деятельности принципалом вне зависимости от результатов деятельности. Фактически агент находится "на содержании" своего клиента.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимости агента. Однако в совокупности они почти наверняка означают зависимый статус.

В п. 9 ст. 306 НК РФ сделана важная оговорка: иностранная компания не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной или обычной деятельности.

Кроме того, в п. 10 ст. 306 НК РФ отмечено: тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной фирмой, при отсутствии признаков зависимости агента не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной фирмы в России.

Затруднения в выборе

Как мы убедились, разобраться в том, образуется у иностранной компании в России постоянное представительство или нет, далеко не просто. Чтобы застраховать себя от возможных налоговых неприятностей, представители фирмы могут обратиться за разъяснениями непосредственно к налоговикам. Об этом сказано в п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций.

В ответ на запрос налоговики должны выдать или справку о наличии постоянного представительства, или уведомление о том, что деятельность фирмы не приводит к образованию такого представительства.

В п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами <2> установлено, что эти справку или уведомление налоговики должны выдать в срок не позднее 30 календарных дней с даты получения запроса. Срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налоговой инспекции, но не более чем на 30 дней.

<2> Утвержден Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Публикация

Для осуществления деятельности в другом государстве компании нужно постоянно «присутствовать» на территории, где расположены ее контрагенты и потенциальные клиенты, где сформировались наиболее благоприятные условия для сбыта производимой компанией продукции. Необходимостью такого присутствия обусловлено создание деловых подразделений юридических лиц на территории других государств. Открытие таких подразделений и их деятельность регулируются нормами внутреннего права государства, где они расположены, на них распространяется также действие законодательства
государства, где юридическое лицо создано и зарегистрировано.

Иностранной организации для осуществления предпринимательской деятельности в Российской Федерации необходима регистрация в виде филиала, представительства или отделения (рис. 1). При этом предпочтение отдается филиалу, поскольку филиал, в отличие от представительства, может заниматься коммерческой деятельностью, извлекать прибыль. Как правило, представительство создают в случае, когда иностранная компания впервые выходит на российский рынок или проводит маркетинговые исследования, а также в целях обеспечения доступа к головной организации, расположенной за рубежом, для российских клиентов.

И филиал, и представительство подлежат аккредитации, их регистрируют в Государственной регистрационной палате. Отделение не аккредитуется, но оно также является налогоплательщиком. Филиал иностранной организации имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ с момента получения аккредитации. Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством 1 .

Особенность налогового статуса иностранных юридических лиц заключается в том, что полномочия Российской Федерации по взиманию налогов регулируются международными налоговыми соглашениями об избежании двойного налогообложения с рядом стран. Данные соглашения определяют только порядок разграничения прав каждого из государств в сфере налогообложения организаций, имеющих объект налогообложения в другом государстве. Методы реализации положений этих соглашений (порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, а также привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения) определяют внутригосударственные нормы налогового права.

Постоянное представительство

Существует также понятие «постоянное представительство иностранной организации» в налоговом смысле. Это любое обособленное подразделение (филиал, представительство, отделение) или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, связанную с:

• использованием недр и/или других природных ресурсов;
• проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;
• продажей товаров с расположенных на российской территории складов;
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

В соответствии со ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) существуют три основных признака постоянного представительства:

1. наличие обособленного подразделения илииного места деятельности на территории РФ;
2. осуществление иностранной организациейпредпринимательской деятельности на территории РФ;
3. осуществление такой деятельности на регулярной основе.

«Место деятельности компании» как отдельное понятие в российском законодательстве отсутствует. Международное понятие «место деятельности компании» (place of business) Модельная конвенция ОЭСР трактует как «любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса» 2 , причем не имеет значения, принадлежат ли они компании или арендуются. Это может быть также любое пространство, без помещения: представитель иностранной компании проводит встречи, заключает контракты, оговаривает существенные условия, и это все само по себе уже создает место деятельности. Кроме того, место деятельности может находиться на другом предприятии, отдельные помещения которого находятся в постоянном распоряжении иностранной компании. Таким образом, можно сказать, что постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия иностранной компании в другой стране.

Определение предпринимательской деятельности дано в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ): «Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе означает, что компания ведет или намеревается вести деятельность на территории РФ в течение периода, превышающего 30 календарных дней, непрерывно или в совокупности за год. В этом случае она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности.

Деятельность иностранной компании можно квалифицировать как «приводящую к образованию постоянного представительства» при одновременном наличии указанных признаков. Соответственно, в этом случае компания обязана встать на учет в налоговых органах РФ.

Если иностранная организация не имеет постоянного представительства в России, но осуществляет на ее территории, например, какую-либо сделку, то в этом случае российская организация будет выступать налоговым агентом (лицом, выплачивающим доход иностранной организации).

Бухгалтерская отчетность

Иностранная организация, зарегистрированная и осуществляющая деятельность на территории РФ, обязана вести бухгалтерский учет, что зафиксировано в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» 3 , а также в Положении по ведению бухгалтерского учета 4 (далее - Положение).

Условием ведения бухгалтерского учета является имущественная обособленность организации (п. 10 Положения). В соответствии с этим филиал или представительство, выполняя функции юридического лица, отражают результаты самостоятельно осуществляемых хозяйственных операций на соответствующих счетах учета.

Филиалы и представительства на начало финансового года должны утвердить учетную политику, в которой предусматриваются способы ведения бухгалтерского учета. Требования к составлению учетной политики организации и ее формированию регламентируются ПБУ 1/98, которое устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Формирование учетной политики, отражающей показатели деятельности и бухгалтерский учет организации, является обязательным.

Также на все иностранные организации распространяется обязанность вести налоговый учет и составлять налоговую учетную политику. Налоговый учет осуществляется в целях получения полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, проведенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, позволяющей контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления налога и его уплаты в бюджет.

В настоящее время обязанность вести налоговый учет, общие требования к организации и ведению налогового учета регламентируются главой 25 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации, обязаны отчитываться перед российскими налоговыми органами по месту постановки на учет и представлять в налоговый орган отчетность. Общие вопросы представления налоговой отчетности определены в части 1 НК РФ, а порядок составления и представления налоговых деклараций и налоговых расчетов по конкретным видам налогов - в соответствующих главах части 2 НК РФ.

Налоговая отчетность представляет собой совокупность налоговых расчетов. Каждый налоговый расчет подается в соответствующие сроки. Объем отчетности (количество сдаваемых налоговых расчетов) для иностранных организаций может различаться.

Пункт 1 ст. 80 НК РФ определяет, что каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков.

Существуют отчетный и налоговый периоды сдачи отчетности и уплаты налогов. По многим налогам отчетным периодом является каждый квартал, а налоговым периодом - календарный год. Если по итогам отчетных периодов в определенных случаях возможно представление налоговой отчетности в упрощенной форме, то по итогам налогового периода налоговые декларации представляются в полном объеме с заполнением всех предусмотренных пунктов.

Достоверность и полноту сведений, указанных в налоговых декларациях и отчете о деятельности, подтверждают подписями главы представительства и главного бухгалтера организации или уполномоченных представителей, а также печатью организации.

Обмен информацией между налогоплательщиками и налоговыми органами по каналам связи регламентируется Порядком предоставления налоговой декларации в электронном виде 5 .

Закон «Об электронной цифровой подписи» 6 обеспечивает правовую основу для построения деловых отношений между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками в режиме реального времени. В соответствии с данным законом документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает статус оригинала, что позволяет налогоплательщикам и налоговым органам обмениваться по электронным каналам связи конфиденциальной информацией.

Декларация может быть предоставлена в электронном виде по инициативе налогоплательщика, в случае если у налогового органа имеются технические средства и возможности для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными ФНС. В настоящее время все налоговые инспекции города Москвы имеют возможность принимать бухгалтерскую и налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, а все налогоплательщики - юридические лица города Москвы, в том числе иностранные организации, при желании имеют возможность сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде, отказавшись от ее предоставления на бумажных носителях.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периодов представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации более одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, по каждому отделению налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно. В связи с этим каждое отделение сдает отчетность по месту своего нахождения.

Наряду с налоговой отчетностью иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ, представляют годовой отчет о деятельности 7 вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году. В отчете отражаются особенности функционирования иностранного представительства, филиала или отделения на территории РФ.

Налог на прибыль

Для иностранных организаций прибылью признается доход, полученный через постоянные представительства, уменьшенный на величину произведенных этими представительствами расходов, которые являются экономически обоснованными. При этом к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы от долевого участия в других организациях в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, от сдачи имущества в аренду (субаренду), в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, и др. (ст. 250 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль является год, отчетными периодами - квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 285 НК РФ). Ставка налога - 20%, распределяется в федеральный бюджет в размере 2% и в бюджеты субъектов РФ в размере 18% (ст. 284 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (которые согласно ст. 246 НК РФ признаются плательщиками налога на прибыль в РФ), представляют налоговую декларацию 8 по итогам налогового (отчетного) периода в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ. Документ заполняется и представляется всеми иностранными организациями, вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности.

Если у иностранной организации нет постоянного представительства, но она осуществляет определенную деятельность, которая приносит ей доход от источников в Российской Федерации, налог с доходов удерживает налоговый агент (российская или иностранная организация), который также подает налоговую декларацию. Налог уплачивается одновременно с перечислением дохода.

Статья 289 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога в порядке, установленном НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Иностранные организации, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) через постоянные отделения на территории РФ, являются плательщиками налога на добавленную стоимость на тех же основаниях, что и российские организации. В соответствии с главой 21 НК РФ они исчисляют и уплачивают НДС в бюджет, а также представляют отчетность в налоговые органы на общих основаниях.

Объектом налогообложения признается реализация товаров, услуг, работ на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Налоговый период составляет квартал (ст. 263 НК РФ). Ставка налога составляет 18% (ст. 164 НК РФ). Контроль за правильностью исчисления НДС и своевременностью его уплаты в бюджет осуществляют налоговые органы по месту нахождения организации. Декларация 9 представляется по месту нахождения организации.

Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, является налогоплательщиком НДС, даже если не состоит на налоговом учете. Исчисление, удержание и перечисление НДС при этом осуществляет налоговый агент - контрагент иностранной организации, состоящий на налоговом учете в РФ (рис. 2).

В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг) на территории РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется отдельно.

В случае признания местом реализации работ (услуг) территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг) (ст. 171 НК РФ). Соответствующие суммы налога учитываются в стоимости работ (услуг) (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат.

Налог на имущество

В соответствии со ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество являются организации, у которых в собственности находится имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии с законодательством.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство, объектом будет движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам, а также имущество, полученное по концессионному соглашению (ст. 374 НК РФ). Для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства, объектом будет находящееся на территории РФ и принадлежащее им на праве собственности недвижимое имущество, а также недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитываемая по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике (ст. 375 НК РФ).

Отчетными периодами признаются квартал, полугодие и девять месяцев. Налоговый период - год (ст. 379 НК РФ). Ставка налога составляет 2,2% (ст. 380 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость таких объектов по данным органов технической инвентаризации. Сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, уполномоченные органы и специализированные организации, которые осуществляют учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов.

Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками налога на имущество, обязаны по истечении налогового (отчетного) периода представлять в налоговые органы по местонахождению своих постоянных представительств, а также по местонахождению объектов недвижимого имущества, не относящихся к их деятельности в РФ через постоянные представительства, налоговые декларации по налогу на имущество 10 .

Страховые взносы

В иностранных представительствах работают физические лица, с которыми заключаются трудовые, гражданско-правовые договоры, по которым производят выплаты и иные вознаграждения за выполнение работ, оказание услуг. Данные выплаты являются объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ (ПФ РФ), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) 11 . Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Сумма денежных средств, поступающих за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда, называется «стоимостью страхового года». Данная сумма определяется как произведение МРОТ (установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы) и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз. Тарифы страхового взноса следующие:

• в ПФ РФ уплачивается 26%;
• в ФСС - 2,9%,
• в ФОМС - 5,1%.

Если у иностранной организации есть несколько отделений на территории РФ, каждое из которых имеет свой баланс, расчетный счет, коллектив сотрудников, которым производятся выплаты (зарплата), то такое отделение подает отчетность по месту своего нахождения. Если при наличии нескольких отделений только одно из них имеет свой расчетный счет, баланс (что отражено в положении о представительстве или филиале), то сводная отчетность по всем отделениям подается в головное, которое и отчитывается перед налоговой инспекцией.

Налог на доходы физических лиц

Налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются сами физические лица: резиденты и нерезиденты Российской Федерации. Резидентами признаются физические лица, которые находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом срок нахождения не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (ст. 207 НК РФ).

Резиденты платят налог по ставке 13%, нерезиденты - 30% (ст. 224 НК РФ).

Объектом налогообложения считается доход, полученный от источников в РФ и за пределами РФ (для физических лиц - резидентов) и от источников в РФ (для физических лиц - нерезидентов) (ст. 209 НК РФ).

Постоянные представительства иностранных организаций в РФ (налоговые агенты) производят исчисление, удержание и уплату налога на доходы физических лиц.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, который начисляется и выплачивается работникам этих обособленных подразделений.

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц за налоговый период о начисленных и удержанных суммах (ст. 230 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Соответствующую информацию следует представлять по месту постановки на учет постоянного представительства иностранной организации по форме 2-НДФЛ, которая подается в конце года, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).

Земельный налог

Земельный налог уплачивают организации (в том числе и иностранные компании) и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ). Объектом налогообложения являются земельные участки (ст. 386 НК РФ).

Налоговая база определяется для каждого участка и даже для каждой доли отдельно - это кадастровая стоимость на 1 января года, являющегося налоговым периодом (ст. 390 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами - первый, второй и третий квартал календарного года (ст. 393 НК РФ).

Декларация 12 представляется в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Иностранная организация рассчитывает сумму налога самостоятельно и уплачивает в местный бюджет по месту нахождения земельных участков (муниципалитетов или сельсоветов). Сумма земельного налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 396 НК РФ). Предел налоговых ставок установлен на федеральном уровне: от 0,3% до 1,5% от кадастровой стоимости земли (ст. 394 НК РФ).

Транспортный налог

Налогоплательщиками признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 358 НК РФ). Объектом являются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке (ст. 358 НК РФ).

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства (ст. 361 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными - первый, второй, третий кварталы (ст. 360 НК РФ).

Налоговая декларация 13 представляется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств, порядок и сроки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации (ст. 363 НК РФ).

1 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 5 апреля 2012 г. №ММВ-7-6/80@ «Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах»
2 Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. - http://www.oecd.org/dataoecd/43/57/42219418.pdf.
3 С 1 января 2013 г. вступит в силу новый Закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ.
4 Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
5 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 2 апреля 2002 г. №БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка предоставления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
6 Федеральный закон «Об электронной цифровой подписи» (в ред. Федерального закона от 8 ноября 2007 г. №258-ФЗ).
7 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 16 января 2004 г. №БГ-3-23/19 «Об утверждении формы годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации».
8 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 5 января 2004 г. №БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению».
9 Приказ Минфина России от 15 октября 2009 г. №104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
10 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 24 ноября 2011 г. №ММВ-7-11/895 «Об утверждении форм м форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения».
11 Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
12 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 28 октября 2011 г. №ММВ-7-11/696@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и порядка ее заполнения».
13 Приказ Минфина России от 13 апреля 2006 г. №65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения».

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО (англ. Permanent Establishment, сокращенно PE) - термин, используемый в международных налоговых отношениях, международных договорах, главным образом в соглашениях об избежании двойного налогообложения, актах национального налогового законодательства, регламентирующих налогообложение доходов, полученных нерезидентами (физическими лицами и юридическими лицами) из источников дохода, расположенных на территории страны. В НК установлено аналогичное понятие « », используемое для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных иностранной организацией из источников, расположенных на территории РФ. Положениями ст. 306-309 НК устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, получающими из источников в РФ (п. 1 ст. 306 НК). В Типовом соглашении и большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения РФ (бывшего СССР) данный термин означает постоянное место деятельности, через которое с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Строительная площадка, строительный, монтажный, шефмонтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает установленный (обычно 12 месяцев). Компетентные органы договаривающихся государств, в которых осуществляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает установленный срок. Несмотря на вышеуказанное, следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве могут не рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

Как правило, если деятельность агента ограничивается демонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров исключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица; если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полномочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь постоянного представительства для целей налогообложения. Дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства друг друга. Нормы, определяющие понятие «постоянное представительство», могут содержаться в статьях соглашений «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства». В отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения (налогоплательщика), а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. Впоследствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как . Для целей Модели двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения выражение «постоянное представительство» означает постоянное деловое учреждение, в котором осуществляет всю или часть своей деятельности (п. 1 ст. V Модели). Выражение «постоянное представительство», в частности, означает:

а) главное управление;

b) филиал;

с) бюро;

d) промышленную установку;

е) магазин или другую торговую точку;

f) постоянную выставку, на которой принимаются или запрашиваются заказы;

g) предоставление услуг, включая консультативные услуги, предприятием, действующим с помощью наемного или другого персонала, когда такого рода деятельность продолжается потому же самому проекту, или по связанному с ним проекту, на территории того же государства (п. 2 ст. V Модели).

Независимо от вышеприведенных положений не считается, что имеется постоянное представительство, если:

а) учреждение используется исключительно для целей хранения или экспозиции предметов, принадлежащих предприятию;

b) предметы, принадлежащие предприятию, оставлены лишь на хране ние или для экспозиции;

с) предметы, принадлежащие предприятию, складированы лишь для переработки другим предприятием;

d) постоянное деловое учреждение используется лишь для покупки имущества, приобретения прав или сбора информации для предприятия;

е) постоянное деловое учреждение используется предприятием лишь в целях рекламы, информации, научных исследований или аналогичной деятельности, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер (п. 3 ст. V Модели). Независимо от положений п. 1 и 2 ст. V Модели, лицо, действующее в одном из Договаривающихся Государств от имени предприятия другого Договаривающегося Государства - кроме посредника, пользующегося независимым статусом, рассматривается как «постоянное представительство» в первом государстве:

а) если это лицо обычно располагает в данном государстве полномочия ми заключать контракты от имени предприятия, если только деятельность этого лица не ограничивается покупкой имущества или приобретением прав для предприятия;

b) если, не располагая такими полномочиями, это лицо обычно располагает в первом государстве запасами, из которых оно регулярно берет товары для поставок от имени предприятия (п. 4 ст. V Модели). Предприятие Договаривающегося Государства не признается имеющим постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на том основании, что оно осуществляет в нем свою деятельность через посредника, коммиссионера, литературного агента или любого другого посредника, пользующегося независимым статусом, при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Однако, если деятельность этого посредника осуществляется исключительно или почти исключительно в интересах этого предприятия в течение более чем... месяцев подряд, то он не рассматривается как независимый агент для целей настоящей статьи (п. 5 ст. V Модели). Тот факт, что какоелибо общество, которое находится в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется другим обществом, которое находится в другом Договаривающемся Государстве или которое осуществляет в нем свою деятельность (через посредство постоянного представительства или нет), не является сам по себе достаточным, чтобы считать какоелибо из этих обществ постоянным представительством другого (п. 6 ст. V Модели).

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

Смотреть что такое "ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО" в других словарях:

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - орган внешних сношений, учрежденный го сударством за рубежом при международной организации, членам которой оно является. Правовое положение ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА определеноБернской конвенцией 1975 года о представительстве государств в их… … Финансовый словарь

Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской … Энциклопедия права

Постоянное представительство - Термин используется для целей главы 25 Налогового кодекса Налог на прибыль Постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное… … Бухгалтерская энциклопедия

Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской конвенцией 1975 г. о… … Большой юридический словарь

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - (республики) – орган, создаваемый Советом Министров союзной республики для практической связи, в повседневной работе с Советом Министров СССР. П. п. возглавляется постоянным представителем, назначенным Советом Министров республики. П. п. могут… … Советский юридический словарь

Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации - Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации (далее Постпредство, Представительство Адыгеи) государственный орган Республики Адыгея, который входит в систему исполнительной власти Республики… … Википедия

Постоянное представительство Республики Ингушетия при Президенте Российской Федерации - (далее именуется Представительство) является государственным органом Республики Ингушетия, образованным для обеспечения постоянного взаимодействия высших органов государственной власти Российской Федерации и Республики Ингушетия. Местонахождения … Википедия

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ПРИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ - миссия постоянного характера, направляемая государством членом международной организации, для представления его при данной организации, один из важных зарубежных органов внешних сношений государств. Значение международных организаций в… … Юридическая энциклопедия

Понятие, установленное НК для целей взимания налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство. Доходы иностранной организации от… … Энциклопедия российского и международного налогообложения Подробнее Купить за 2160 руб

• Налоговый вестник № 5/2014 , Отсутствует. Журнал является независимым ежемесячным финансово-экономическим изданием для руководителей организаций всех форм собственности, финансистов, бухгалтеров, предпринимателей, работников… Купить за 169 руб электронная книга

На Российский рынок выходят иностранные компании, которые хотят развиваться не только в своей стране. Для осуществления деятельности в другом государстве компании нужно постоянно «присутствовать», а именно открывать постоянное представительство, вести учет и платить налоги.

Иностранная компания может открыть в России свое представительство или филиал (Федеральный закон "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" от 09.07.1999 N 160-ФЗ). В какой-то степени эти формы похожи как обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, но и имеют существенную разницу.

Представительство отстаивает интересы компании, осуществляет их защиту. Оно выступает от имени иностранной фирмы и по ее поручению занимается только представлением интересов головной компании. Филиал осуществляет функции самой компании, в том числе и функции представительства (Регистрация филиала).

Открытие обособленных подразделений и их деятельность регулируются внутренними нормами страны, в которой они расположены. На них также распространяется действие законодательства государства, где юридические лицо создано и зарегистрировано (Что такое обособленное подразделение).

В налоговом смысле существует понятие «постоянное представительство иностранной организации». Это любое обособленное подразделение, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ.

Существует три основных признака постоянного представительства:

• Наличие обособленного подразделения или иного места деятельности на территории РФ
• Осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ
• Осуществление деятельности на регулярной основе

Постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия иностранной компании в РФ. Осуществление предпринимательской деятельности на постоянной основе означает, что компания ведет или намеревается вести деятельность на территории РФ в течение периода, превышающего 30 календарных дней, непрерывно или в совокупности за год. В этом случае она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности.

Следует отметить, что полномочия РФ по взиманию налогов регулируются международным налоговыми соглашениями с рядом стран, чтобы избежать двойного налогообложения. Эти соглашения определяют порядок разграничения прав каждого из государств в сфере налогообложения, а порядок исчисления и уплаты налога, привлечение к ответственности за допущенные налоговые нарушения и т.п. определяются внутри государства.

Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками по законодательству РФ, обязаны уплачивать налоги, отчитываться перед российскими налоговыми органами по месту постановки на учет и предоставлять отчетность.

Бухгалтерская отчетность представительства иностранной организации

Согласно законодательству, иностранные представительства, действующие на территории РФ, имеют право не вести бухгалтерский учет по правилам, установленным Законом N 402-ФЗ , если они ведут учет доходов и расходов и иных объектов налогообложения в порядке, определенном налоговым законодательством РФ.

На начало финансового года необходимо утвердить учетную политику, определяющую способы ведения бухгалтерского учета. Представительства иностранных компаний могут осуществлять учет как по российским правилам, так и по правилам своей страны, если они не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.

Если в учетной политике закреплено, что бухгалтерский учет ведется в соответствии с российскими законами и стандартами, у представительства возникает обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ и, как следствие, подавать бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган. В других случаях бухгалтерская (финансовая) отчетность в налоговый орган не подается.

Налог на прибыль для иностранных организаций

В соответствии с НК РФ иностранные организации, ведущие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Для иностранных организация прибылью признается доход, полученный через постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим представительство расходов, которые являются экономически обоснованными. Представительство сможет принять к учету для целей налогообложения только те расходы, которые направлены на обеспечение его деятельности в РФ. Такие расходы должны быть документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налог на добавленную стоимость для иностранных организаций

Иностранные организации, осуществляющие на территории РФ через постоянные представительства реализацию товаров, услуг, работ, являются плательщиками НДС на тех же основаниях, что и российские компании. Они исчисляют и уплачивают НДС в бюджет и предоставляют отчетность в налоговые органы на общих основаниях. В случае признания местом реализации работ и услуг территории иностранного государства данные операции не являются объектом обложения на территории РФ, кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ. Суммы налога учитываются в стоимости работ и возмещению из бюджета не подлежат.

Налог на имущество для иностранных организаций

Если постоянное представительство наделено основными средствами, учитываемыми на его балансе, возникает обязанность исчислять и уплачивать налог на имущество. Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Движимое имущество, принятое к учету с 1 января 2013 г., не является объектом обложения.

Страховые взносы для иностранных организаций

В отношении обязательного страхования (пенсионного, медицинского и социального) постоянное представительство иностранной организации несет точно такие же обязанности, как и российская организация. Представительство иностранной организации должно стоять на учете в ПФР и ФСС и отчитываться перед фондами.

Если в иностранном представительстве работают физические лица, с которыми заключены трудовые и гражданско-правовые договора, и производятся выплаты, то данные выплаты являются объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд медицинского страхования.

Налог на доходы физических лиц для иностранных организаций

Постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, выступают в качестве налоговых агентов, Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика сумму НДФЛ с суммы заработной платы и иных вознаграждений, начисленных работникам представительства, и перечислить в бюджет РФ.

Кроме того, на представительство иностранной организации возложена обязанность и по предоставлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных у них налогов.

Наряду с налоговой и бухгалтерской отчетностью иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ, предоставляют годовой отчет о деятельности вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году. В отчете отражаются особенности функционирования иностранного представительства, филиала или отделения на территории РФ.

Фирммейкер , январь 2014
Мария Ромашкан (Зенченко)
При использовании материала ссылка на статью обязательна

Если заметили ошибку, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter