Производственные расходы делятся на прямые и косвенные. Все они, если обоснованны и подтверждены, в конце концов уменьшают налоговую базу по прибыли, но в разное время.
Посмотрим, как правильно классифицировать свои производственные расходы и чем нужно руководствоваться. Ведь правильное деление таких расходов поможет сделать учет максимально безопасным в случае налоговой проверки.
Зачем нужно деление расходов на прямые и косвенные
Деление расходов текущего периода на прямые и косвенные требуется для правильного установления момента признания затрат в составе расходов, которые уменьшают доходы текущего периода:
- прямые расходы списываются на уменьшение налоговой базы только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены. Сформированная сумма прямых расходов текущего месяца подлежит ежемесячному распределению между НЗП (незавершенным производством) и изготовленной в течение месяца продукцией (выполненными работами, оказанными услугами). Затем рассчитывается сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую, отгруженную и реализованную в текущем месяце продукци юстатьи 318 , 319 НК РФ .
Четкой методики распределения прямых расходов на остатки НЗП и произведенной продукции в Налоговом кодексе нет. Конкретные правила такого распределения разрабатываются организацией с учетом специфики производства;
- косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу - в том месяце, в котором возникли (без привязки к реализации продукции).
Учтите, что если определенные затраты связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов, то необходимо распределить такие расходы между разными периодами исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, а уже потом учитывать их при формировании «прибыльной» базы, ориентируясь на то, являются они прямыми или косвенным ип. 1 ст. 272 НК РФ . Минфин рекомендует равномерно признавать, к примеру, арендные платежи (если они относятся к нескольким периода м)Письмо Минфина от 09.02.2016 № 03-03-06/1/6519 , расходы на сертификацию продукци иПисьмо Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 , затраты на приобретение прав на программные продукты, когда в договоре указан период предоставления неисключительных правПисьмо Минфина от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95 . Также надо постепенно признавать в качестве затрат текущего периода единовременный платеж по договору страховани яп. 6 ст. 272 НК РФ .
Таким образом, чем меньше перечень прямых расходов, тем больше перечень косвенных, а значит, ваши затраты будут быстрее учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.
Перечень прямых расходов должен быть обоснованным
В гл. 25 НК РФ перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Организация сама выбирает, к какой группе расходов относить те или иные затраты, и закрепляет это в учетной политике для целей налогообложени яПисьма Минфина от 10.02.2016 № 03-03-06/3/6878 , от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101 (п. 3) . Утвержденные перечни можно менять, но не чаще одного раза в 2 годастатьи 318 , 319 НК РФ .
Однако есть прямые расходы, которые прямо упомянуты в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. Это:
- затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты - те затраты, которые поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также соответствующие взносы на обязательное социальное страхование;
- суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.
Обычно организации расширяют этот перечень прямых расходов за счет затрат:
- на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
- на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
- на страхование производственного оборудования и помещений.
Встречаются расходы, которые исходя из своей сущности могут показаться прямыми, однако в налоговом учете их без проблем можно отнести к косвенным. Яркий пример тому - амортизационная премия. Ее (в отличие от обычной амортизации) можно учитывать как косвенный расход, вне зависимости от того, как и где используется оборудование, в том числе и когда амортизационная премия начисляется при реконструкции, достройке или модернизаци ип. 3 ст. 272 НК РФ ; Письма Минфина от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628 , от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228 , от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198 .
В большинстве случаев для того, чтобы убрать какой-то расход из списка прямых (которые упомянуты в гл. 318 НК РФ в качестве ориентировочных), нужны веские основания. Иначе претензии налоговиков гарантированы. Проверяющие считают, что механизм распределения затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессо мПисьма Минфина от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 ; ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .
Если утвердить в учетной политике необоснованно узкий перечень прямых расходов, проверяющим это не понравится. Так, одна организация, занимающаяся производством автомобилей, учитывала в качестве прямых расходов только материалы (основные, возвратные отходы, покупные комплектующие и полуфабрикаты собственного производства) и транспортно-заготовительные расходы. Все остальное учитывалось как косвенные расходы. Инспекторы посчитали, что без оборудования и работников невозможно производство автомобилей. А значит, в перечень прямых расходов надо включить амортизацию основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также страховые взносы. И суд поддержал инспекци юПостановление ФАС СЗО от 15.10.2013 № А56-63786/2012 .
Кроме того, налоговики считают, что, если какой-либо расход нельзя отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению какого-либо вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг), это не означает, что такой расход надо учитывать как косвенный. Организация должна в своей учетной политике определить обоснованный механизм распределения таких расходо вПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636 . В остальных случаях действует общее правило: только когда нет реальной возможности включить отдельные затраты в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели, организация может отнести такие затраты к косвенным расхода мПисьмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .
Разрабатывать методику распределения, по мнению налоговых органов, надо и в случае, если у вас несколько видов деятельности. Списать все расходы в косвенные без споров вам не дадут. Но иногда суды принимают сторону налогоплательщиков. Однажды рассматривался такой случай: рыбодобывающее предприятие учло расходы на приобретение топлива и наживы как косвенные. Инспекция настаивала, что они должны учитываться как прямые, поскольку без них невозможен вылов рыбы, ее переработка и доставка. Однако предприятие занималось еще и производством рыбопродукции из покупного сырья, а также сдачей судов в аренду с экипажем. Суд согласился с тем, что организация не имела возможности отнести спорные затраты к прямым расхода мПостановление ФАС ДВО от 09.12.2013 № Ф03-5521/2013 .
Споры возникают и тогда, когда в ходе основного вида деятельности сама собой появляется попутная продукция. Так, одна организация производила основную продукцию (полезное ископаемое медно-колчеданную руду) и попутную продукцию (бедную серно-колчеданную руду). При этом добыча последней была вынужденной. В бухгалтерском и налоговом учете себестоимость попутной продукции определялась только в сумме расходов на ее дробление и транспортировку. Инспекция сочла, что все прямые расходы на извлечение руды надо распределять на добычу как основной, так и попутной продукции. Отметим, что при таком подходе стоимость бедной руды была бы сопоставима (или даже превышала бы) стоимость ценной руды, что экономически неверно. Суд инспекторов не поддержал. Он указал, что в НК нет правила об определении различных составов прямых расходов при производстве основной и попутной продукции. Поэтому все прямые расходы на извлечение руды связаны с добычей основной продукци иПостановление АС УО от 01.12.2014 № Ф09-7773/14 .
Иногда для того, чтобы определить важность и степень участия того или иного вида затрат в производстве продукции, нужен эксперт. Так, однажды налоговики, изучив технологический регламент, выявили, что в процессе производства в качестве теплоносителя используется природный газ. Из этого они сделали вывод: затраты на приобретение газа надо учитывать как прямые. Но организация, занимающаяся производством цемента, включала их в состав косвенных расходов. Суд поддержал организацию, указав, что налоговый орган сделал свой вывод, не обладая специальными познаниями в области химической технологии и не привлекая эксперта. Природный газ не является основой и необходимым компонентом цемента, поэтому его можно учитывать в качестве косвенного расход аПостановление АС ЗСО от 18.12.2014 № Ф04-13294/2014 .
Сравнение с бухучетом
За основу налогового перечня прямых расходов можно взять бухгалтерский перечень затрат, включаемых в себестоимость. Ведь именно из бухучета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции. К примеру, страховые взносы с зарплаты производственных работников учитываются в прямых расходах в налоговом учете, если они включаются в себестоимость продукции в бухгалтерском учет еПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/1/283 , от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247 .
В бухучете цель - посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Список затрат, включаемых в себестоимость продукции, может включать в себя только прямые затраты (в бухучете это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.). Либо в себестоимость продукции могут включаться и другие виды расходов - общепроизводственных и общехозяйственных - в определенной доле.
В бухучете есть несколько способов расчета себестоимости (к примеру, она может быть полной или усеченной). Выбранный организацией способ должен быть указан в бухгалтерской учетной политике.
Если в бухучете перечень затрат, включаемых в себестоимость, слишком короткий, то при его переносе в налоговую учетную политику тоже могут быть проблемы. Так, в одном судебном споре предприятие, производящее макароны, определяло в бухучете усеченную себестоимость, в основе формирования которой было распределение затрат на переменные (прямые) и постоянные (косвенные). К косвенным затратам были отнесены те, которые связаны с производством нескольких видов продукции, в том числе и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Инспекция сочла это ошибкой. Однако суд согласился с доводами предприяти яПостановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013 , ведь учет амортизации как косвенного расхода соответствует отраслевым бухучетным Методическим рекомендация мМетодические рекомендации, утв. Минсельхозпродом 12.01.2000 .
О других спорных ситуациях, возникающих при отнесении затрат к косвенным расходам, читайте в статье:Но, как правило, перечень бухгалтерских прямых расходов шире, чем список налоговых прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Поэтому если в налоговом учете вы воспользуетесь бухгалтерским перечнем, претензий к вам со стороны проверяющих быть не должн оПисьмо Минфина от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 .
К примеру, если в организации выпускается всего один вид продукции, то все производственные расходы лучше учитывать как прямые налоговые расходы. Лишь общехозяйственные расходы (к примеру, зарплату дирекции, бухгалтерии и плату за аренду офиса) можно считать косвенными налоговыми расходами.
Однако с налоговой классификацией общехозяйственных расходов в качестве прямых или косвенных возникают сложности у строительных организаций:
- одна строительная компания отнесла к прямым все виды затрат, возникающих на начальной стадии строительства объекта недвижимости, в том числе суммы земельного налога и арендной платы за офисные помещения. Все эти расходы были учтены после сдачи построенного жилого дома. Налоговикам это не понравилось, но доказать, что спорные расходы должны были быть списаны как косвенные в периоде их возникновения, они не смогл иПостановление ФАС ПО от 26.06.2014 № А72-5730/2013 ;
- в другом деле налоговикам, наоборот, не понравилось то, что общехозяйственные расходы (включая зарплату управленческого персонала) строительная организация учла как косвенные. Они требовали распределения этих расходов между строящимися объектами. Спорные общехозяйственные расходы были связаны с проведением выставочных и презентационных мероприятий, направленных на привлечение внимания к проекту инвесторов, то есть были связаны не только со строительной деятельностью. Поэтому суд налоговиков не поддержа лПостановление ФАС СКО от 05.08.2013 № А32-39866/2011 .
Если вы с очередного года меняете учетную политику и какие-то прямые расходы становятся косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января года (в котором изменение учетной политики вступает в силу) единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, в уменьшение налоговой базыПисьма Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588 , от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 . Такие накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукци ист. 313 , п. 2 ст. 318 НК РФ .
– это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В Налоговом кодексе РФ перечислены такие прямые расходы, как (п. 1 ст. 318 НК РФ):
- материальные затраты на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также соответствующие суммы страховых взносов;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Однако перечень прямых расходов является открытым, организация самостоятельно определяет его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому их распределяют на незавершенное производство и на готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) – так, как указано в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
К косвенным расходам относятся все иные расходы, кроме внереализационных. Такие расходы полностью учитываются при налогообложении в периоде их принятия к налоговому учету.
Как разделить расходы?
Очевидно, что организации проще и выгоднее как можно большее количество расходов отнести к косвенным и учесть их раньше, чем прямые расходы. В связи с этим контролирующие органы неизменно запрещают произвольно относить к косвенным затраты, связанные с производством и реализацией.
Согласно официальной точке зрения, право организации самостоятельно квалифицировать расходы в качестве прямых либо косвенных требует от нее экономического обоснования принятого решения (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009).
Поэтому относить отдельные затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам – с применением экономически обоснованных показателей, обусловленных технологическим процессом (письма Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603, от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636).
ПРИМЕР 1. УЧЕТ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ
Допустим, рабочий основного производства ООО “Вектор” – гражданин и налоговый резидент РФ – получает зарплату в размере 30 000 рублей.
В бухгалтерском и в налоговом учете расходы на оплату труда основного производственного персонала и соответствующие страховые взносы относятся к прямым расходам, которые учитываются по мере реализации готовой продукции.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
- 30 000 руб. – начислена зарплата рабочему;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 9090 руб. (30 000 × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,3%)) – начислены страховые взносы;
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 39 090 руб. (30 000 + 9090) – расходы, связанные с оплатой труда, включены в фактическую себестоимость готовой продукции;
- 3900 руб. (30 000 × 13%) – удержан НДФЛ с зарплаты рабочего;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51 (50)
- 26 100 руб. (30 000–3900) – выплачена зарплата рабочему.
Кроме того, при формировании перечня прямых “налоговых” расходов организация вправе учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247).
ПРИМЕР 2. УЧЕТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
Предположим, работник ООО “Вектор” – гражданин и налоговый резидент РФ, упаковывающий готовую продукцию на складе, – получает зарплату в размере 40 000 рублей.
Согласно учетной политике “Вектора”:
Перечень прямых расходов в налоговом учете идентичен их перечню, применяемому в бухгалтерском учете;
Коммерческие расходы полностью списываются на себестоимость продаж в периоде принятия их к учету.
Как правило, в бухгалтерском учете затраты на упаковку продукции относятся к коммерческим расходам (расходам на продажу). Значит, зарплата упаковщика и соответствующие страховые взносы – это косвенные расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, которые полностью учитываются в периоде начисления этих сумм.
Бухгалтер ежемесячно делает следующие проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
- 40 000 руб. – начислена зарплата упаковщику;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69
- 12 080 руб. (40 000 × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) – начислены страховые взносы;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
- 52 080 руб. (40 000 + 12 080) – расходы, связанные с оплатой труда, отнесены на себестоимость продаж;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по НДФЛ”
- 5200 руб. (40 000 × 13%) – удержан НДФЛ с зарплаты упаковщика;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51 (50)
- 34 800 руб. (40 000–5200) – выплачена зарплата упаковщику.
Эксперт “НА” И.С. Сергеева
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса.
Вспомним, что расходы обязательно должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Законодатель предлагает перечень прямых расходов. В частности, к ним относятся:
- затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, который участвует непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг). К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). Учтите, что в Налоговом кодексе поименованы расходы, которые обязательно должны признаваться косвенными, также они содержатся в декларации по налогу на прибыль.
Зачем нужно разделение?
Самое главное отличие в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства (письма Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/382). Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).
Важно
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Причем оказание услуг и выполнение работ - это разные вещи, так как результат работ имеет материальное выражение и может быть реализован.
Если организация совмещает деятельность по оказанию услуги с выполнением работ, то можно часть прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/77).
Для определения части прямых расходов, которые приходятся на реализованную в текущем периоде продукцию, следует прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.
Из-за привязки прямых расходов к реализации организации стремятся перекинуть их часть на косвенные расходы или вообще ограничиться только последними. Но делать это нельзя, ведь в Налоговом кодексе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные, а как именно - вправе решать организация.
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов по реализованным товарам, работам, услугам следует отразить по строке 010-030 Приложения № 2 к листу 02. Сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровывать по строкам 041 - 055 Приложения № 2 к листу 02. Сумма этих строк отражается в строке 130 Приложения № 2 к листу 02, значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 декларации.
Самостоятельное разделение
Перечень прямых расходов примерный, и организация вправе самостоятельно установить отличный от приведенного в Налоговом кодексе. Этот перечень следует закрепить в учетной политике (письма Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101, от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/742, УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. № 16-12/009984@). Хотя существует мнение, что при разделении затрат на прямые и косвенные налогоплательщику следует руководствоваться вышеприведенными нормами статьи 318 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29 мая 2009 г. № 03-03-06/1/355). Иными словами - приведенный в кодексе перечень прямых расходов обязательный, а организация по своему усмотрению может к ним приплюсовать другие.
Мы придерживаемся мнения, что организация вправе самостоятельно решить, какие именно расходы признать прямыми. При этом следует обосновать свое решение. Ведь при налоговой проверке инспекторы обязательно заинтересуются косвенными расходами и попытаются доказать их прямую направленность. На это указал и суд: исключение материальных затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Вне зависимости от того, что перечень прямых расходов организация вправе определять сама в учетной политике, отнести материальные затраты к косвенным расходам можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым (п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).
Важно
Если в учетной политике организация не определила, какие расходы относятся к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют перечню, указанному в статье 318 Налогового кодекса (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 ноября 2009 г. № Ф03-4942/2009). При внесении законодательством изменений в данный перечень организация обязана будет учитывать соответствующие изменения с момента начала вступления их в силу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 ноября 2009 г. № А82-7247/2008-99). Поэтому лучше самим утвердить перечень прямых расходов в учетной политике.
Как показывает практика, не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым либо косвенным расходам. Это зависит от вида деятельности. В связи с этим организации следует такие затраты прописать отдельно в учетной политике и отнести их к прямым либо косвенным расходам, то есть добавить конкретики по «спорным» расходам. Данные действия послужат хорошим щитом от придирок налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. № Ф09-2757/08-С3).
Острые углы
Бухгалтеры не раз сталкиваются с ситуациями, когда вполне логичные и на взгляд легкие нормы законодательства на практике вызывают затруднения. Так и этот вопрос не обошелся без острых углов, на которые легко наткнуться. Мы попытаемся их сгладить. С чем можно столкнуться:
Простой в организации. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов (письмо Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/601).
Изменения на начало года. Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. Возникает вопрос: что же делать с накопленными к концу года прямыми расходами, ожидающими реализации, которые с начала года отражены в учетной политике как косвенные? По мнению Минфина, подобные затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336). С чиновниками трудно поспорить, ведь прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации. А раз такие расходы уже сформировали стоимость незавершенной или нереализованной продукции, то им придется дожидаться реализации. И изменение учетной политики с начала года списать их единовременно не позволит.
Отсутствует выручка. Организация вправе списывать прямые расходыдля целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит и без выручки не получится (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153). Но на практике организациям приходится отстаивать право списания косвенных затрат, так как чиновники часто путают отсутствие реализации в конкретном периоде с отсутствием коммерческой деятельности вообще. Так, в одном постановлении судьи разъяснили налоговикам, что отсутствие доходов в отчетном периоде не может являться основанием для отказа в признании косвенных расходов, понесенных налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559).
Легче всего в этой ситуации организациям, которые оказывают услуги. Они вправе полностью списывать в текущем периоде как прямые, так и косвенные расходы вне зависимости от получения выручки (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).
Часто контролирующие органы пытаются признать расходы экономически необоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в отчетном (налоговом) периоде. Но чиновники не учитывают, что полученная выручка от реализации может не покрыть понесенных расходов. Это не приравнивается к тому, что организация не вела деятельности и не получала выручки. Просто финансовый результат может быть и отрицательным. И выручку с доходом путать не следует. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства, и судьи: если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу № А14-14803/2008/500/24).
Прямые расходы на ожидании. Если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика отсутствуют операции по реализации товаров, признаваемые объектами обложения НДС, по основному виду деятельности, но осуществляются другие виды деятельности, которые подлежат налогообложению, вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе подлежащим использованию в основном виде деятельности, производятся в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. № 03-07-11/402).
Материал подготовила С. Шестакова
На определенные ресурсы. Все затраты, которые предполагает реализация бизнес-проекта, можно подразделить на прямые и косвенные. Все эти расходы необходимо постараться максимально точно спрогнозировать для того, чтобы составить бизнес-план.
Что включается в прямые затраты
Прямые затраты непосредственно связаны с производимой предприятием продукцией или оказанием услуг. Они включаются в себестоимость прямым методом. При расчете налога на прибыль прямые затраты учитываются по мере реализации продукции.
Чаще всего в структуру прямых затрат включают следующие группы:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда и зарплатные отчисления;
- амортизационные отчисления;
- другие виды затрат.
В число материальных затрат включаются все используемые материалы, за исключением продукции собственного производства. Это, в частности, сырье, полуфабрикаты, стройматериалы, комплектующие, топливо, запчасти, тара и пр. Их перечень и удельный вес отличается в зависимости от отрасли. Например, для металлургии важную долю будет занимать затраты на электроэнергию, а для пищевой промышленности наибольший удельный вес будет приходиться на сырье. Критерием отнесения материальных затрат в состав прямых является то, что включаемые сюда материалы в ходе их дальнейшего передела становятся частью готовой продукции, т.е. переносят на нее свою стоимость.
К затратам на оплату труда относят расходы на зарплату работников, непосредственно участвующих в производственном процессе. Это, например, зарплата программистов в компании, занимающейся разработкой сайтов, или мастеров в строительной организации. А вот зарплату бухгалтеров и административного персонала можно отнести к косвенным расходам. Стоит учитывать, что к данной группе затрат относят не только зарплату, но и различные поощрения, премии, отпускные, а также различные отчисления во внебюджетные фонды.
Расходы на амортизацию осуществляются с использованием норм амортизационных отчислений. Они представляют из себя процесс частичного перенесения стоимости основных средств по мере их износа на себестоимость.
Часто в расходы относят стоимость услуг вспомогательных производств и внешних подрядчиков. К прямым расходам можно отнести и другие виды затрат, которые непосредственно связаны с производством.
Что относится к косвенным затратам
Косвенные затраты напрямую нельзя перенести на себестоимость производства или оказания услуг, потому что они распределены между различными видами продукции. Они напрямую не связаны с выпускаемой продукцией, часто их также называют накладными расходами.
Это, например, расходы на аренду, административно-управленческие затраты, расходы на повышение квалификации рабочих, канцелярские товары, услуги связи и пр. При открытии бизнеса все косвенные затраты предугадать достаточно проблематично, всегда могут возникнуть непредвиденные расходы.
Стоит отметить, что указанный перечень и разделение затрат на прямые и косвенные весьма условен, каждая организация определяет его самостоятельно исходя из специфики организации производства. Например, зарплата бухгалтеров в медицинском учреждении будет являться косвенными затратами, а в компании, занимающейся внешним бухгалтерским обслуживанием, - прямыми.
У любой организации, производящей продукцию и/или реализующей ее, существуют затраты. Если предприниматель использует в определении прибыли и затрат метод начисления, то Налоговый Кодекс в ст. 318 и 320 требует разделять расходы по их отношению к прямым или косвенным.
- В чем смысл такого разделения с точки зрения уплаты налогов?
- Какие затраты считать прямыми, а какие отнести к косвенным?
- Кто принимает окончательное решение в этом вопросе – налоговики и предприниматели?
- Всегда ли нужно это разделение?
Вносим ясность в этом материале.
Зачем распределяются затраты
Распределение трат организации по данному основанию имеет значение для внутренней учетной политики, поскольку прямо отражается на налогообложении. Они входят в налоговую базу при начислении налога на прибыль.
При начислении данного налога важны все расходы, и все они будут учтены рано или поздно. Но для бизнеса часто время имеет решающее значение, а для прямых и косвенных налогов время учета отличается.
- Прямые расходы нужно признавать для налогового учета именно тогда, когда они совершились. Их приходится распределять между проданным и товаром и ожидающим реализации, завершенной или незавершенной работой. Так, если стоимость расходов заложена в реализацию товара или плату за работы, то списать их можно будет только по завершении, возможно, это растянется на несколько месяцев или даже лет.
- Косвенные расходы бухгалтерия имеет право списать в том же учетном периоде, они полностью относятся к учитываемым при налогообложении.
ВАЖНЫЙ НЮАНС! Расходы при оказании услуг, даже если они отнесены к прямым, признаются в текущем периоде, а не распределяются, поскольку услуга потребляется в процессе ее оказания, ее результат не выражен материально (основание – п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, письмо Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348).
Что такое прямые и что такое косвенные расходы
Налоговый Кодекс не дает четкого регламента, какие затраты к какому типу относить. Право считать определенные виды затрат прямыми предоставлено самим организациям, только они должны его обосновать в своей внутренней документации, а руководитель – утвердить.
С косвенными расходами проще – все траты, которые не сочтены прямыми или внереализационными, считаются косвенными.
В производстве и торговле состав этих типов затрат существенно отличается.
Прямые и косвенные расходы при производстве товаров и услуг
Определяя, к какому типу отнести расходы на производство, руководитель должен брать во внимание, что к прямым, как правило, следует причислить те расходы, которые используются для выпуска товаров (услуг) и их продвижения, продажи. Важна и специфика деятельности, отраслевые особенности процесса производства. Примерное перечисление прямых расходов производственных фирм может выглядеть так.
- Материальные издержки:
- уплата за приобретенное сырье;
- затраты на производственные материалы;
- приобретение оборудования и комплектующих;
- стоимость полуфабрикатов, если в производственном процессе выполняется их переработка.
- Финансовые издержки:
- заработная плата для персонала;
- взносы в социальные и страховые фонды.
- Амортизационные издержки - закономерное снижение стоимости основных средств вследствие их «срабатываемости» со временем.
К СВЕДЕНИЮ! Если организация привлекает для производства работ сторонних людей по субподрядам, то оплата этой деятельности также считается прямыми расходами, так как имеет непосредственную связь с производством, несмотря на то, что в примерном перечне в ст.318 НК ее нет.
Внереализационные расходы учитываются отдельно.
Все остальные типы расходов, напрямую не связанные с производством, считают как косвенные .
ВАЖНО! Иногда случаются «пограничные» ситуации распределения расходов, в таких случаях необходимо обоснование руководства. Однако, следует помнить, что к косвенным по закону нельзя отнести затраты, объективно имеющие отношение к производству, например, средства на закупку сырья, учитывающие себестоимость единицы выпускаемой продукции.
Прямые и косвенные затраты в торговле
Торговые отношения предусматривают зафиксированный перечень прямых расходов, утвержденный ст. 320 НК РФ. Здесь «самодеятельность» руководства неправомерна. Согласно законодательству, в торговой деятельности к прямым расходам следует относить такие.
- Затраты при закупке товаров: способ ее определения лежит на самой организации, в частности, это:
- закупочная цена;
- расходы на фасовку;
- стоимость упаковки и тары;
- оплата складских услуг и др.
- Расходы по доставке до склада приобретателя, если эти средства не заложены в стоимость товара. В остальных случаях транспортные расходы правильнее счесть косвенными, поскольку они не соотносятся с продажей товара.
Внереализационные расходы также подчинены отдельному учету.
Остальные затраты будут сочтены косвенными – они напрямую снижают прибыль данного отчетного налогового периода.
Что выгоднее для организации?
Любому руководителю с денежной точки зрения более практично отнести как можно большее число затрат к косвенным: ведь тогда снизится база по налогу на прибыль в конкретном периоде (п.2 ст.318 НК). Налоговые органы, естественно, поддерживают противоположную позицию.
В нормативной базе организации должен быть утвержден перечень прямых затрат, он не обязательно должен совпадать с рекомендательным, но непременно должно быть обоснование этого распределения. К косвенным расходам, в случае выбора, руководство имеет право причислить лишь те затраты, которые никак нельзя счесть прямыми.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С точки зрения налоговиков, в спорных ситуациях следует признать расход прямым – этот перечень является открытым, – нежели необоснованно расширять количество косвенных затрат. Можно налог, обычно признаваемый косвенным, счесть прямым, но обратное недопустимо.
Расходы есть, доходов нет
Случается, что в одном или нескольких из отчетных периодов организация не смогла добиться прибыли или даже оказалась в убытке. Как в таких случаях производить учет расходов?
Ответ логичен: раз отсутствуют доходы, значит, прямых расходов на производство или реализацию в этот период не было. Это объясняется требованиями НК к прямым расходам:
- обоснование с точки зрения экономики;
- подтверждение по документам;
- направленность на финансовую выгоду.
Поскольку прибыли – финансовой выгоды – в данный период организацией не получено, признавать следует только косвенные расходы, они не имеют отношения к заработанной выручке.
Расход, даже не принесший прибыли в данный период, также может быть обоснован, например, направлен на будущие доходы. Таким образом, нет противоречий для признания расходов в бездоходный период косвенными (письма Минфина РФ от 25.08.2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 г. № 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/821).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если не удастся доказать экономическое обоснование (направленность на будущую прибыль) расхода в периоде, когда нет финансового дохода, то нельзя признавать его ни прямым, ни косвенным (письма УФНС России по г. Москва от 12.11.07 № 20-12/107022, от 26.12.06 № 20-12/115144).
Считаем прямые расходы
Чтобы прямая затрата повлияла на снижение налоговой базы в текущем периоде, она должна относиться к продукции, проданной в этом периоде или работе, в этот период совершенной. Затраты нельзя учесть как прямые расходы и списать, если:
- производство не завершено;
- продукция произведена, но лежит на складе;
- продукция уже погружена, но еще не реализована и т.п.
Вычислим сумму, которую фирма-производитель вправе вычесть из налоговой базы. Для этого пригодна следующая формула:
ПРУНП = СПР — ПРНПр — ПРС — ПРОНР
- ПРУНП - прямые расходы, уменьшающие налог на прибыль в отчетный период;
- СПР - сумма всех прямых расходов;
- ПРНПр - прямые расходы по незавершенному на конец периода производству;
- ПРС - прямые расходы по продукции, содержащейся на складах;
- ПРОНР - прямые расходы по прошедшей отгрузку продукции, которая еще не продана, то есть право собственности на нее пока не перешло от реализатора к приобретателю.
Для торговых организаций формула расчета прямых расходов будет немного отличаться:
ПРСНП = (ПРДП + ОПП) — ПРОС
- ПРСНП - прямые расходы, снижающие налог на прибыль в данный налоговый период;
- ПР - прямые расходы по данному периоду;
- ОПП - прямые расходы, перешедшие по остаткам с прошлого периода;
- ПРОС - прямые расходы по остаткам на складе (в том числе и товаров, находящихся в пути на склад, а также только едущим к покупателю, но еще не выкупленным им).